Sprzedaż działki rolnej przed upływem 5 lat od daty jej otrzymania w drodze darowizny. Co z podatkiem PIT?

Nabycie działki rolnej w drodze darowizny, sprzedaż, zwolnienie z PIT

W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży będzie działka rolna wchodząca w skład gospodarstwa rolnego (grunty zakwalifikowane jako grunty orne) i w związku ze sprzedażą grunty te nie utracą charakteru rolnego (działka zostanie nabyta przez rolnika w celu powiększenia jego gospodarstwa rolnego), to zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.

Przychód uzyskany ze sprzedaży działki przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w drodze darowizny, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Takie stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2023 r., , sygn. 0114-KDIP3-2.4011.676.2023.3.MJ. Poniżej pełna treść interpretacji.

Sprzedaż działki rolnej przed upływem 5 lat od daty jej otrzymania

Opis zdarzenia przyszłego: Jest Pan rolnikiem. W dniu 19 marca 2019 r. ojczym darował Panu działkę rolną o powierzchni 5,5135 ha (akt notarialny - repetytorium A numer (…)) położonej w obrębie geodezyjnym (…), Gmina (…), powiat (…), województwo (…), objęte Księgą Wieczystą Nr (…), która powiększyła posiadane już gospodarstwo rolne. Niestety ze względów zdrowotnych zmuszony jest Pan sprzedać ww. działkę przed upływem 5 lat od daty jej otrzymania. Na sprzedaż uzyskał Pan zgodę Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa decyzja Nr (…). Po sprzedaży ww. działki, która jest w całości sklasyfikowana jako grunty orne i nie ma na niej żadnych zabudowań, dalej zamierza Pan prowadzić działalność rolniczą na pozostałych działkach rolnych jakie Pan posiada. Nadmienia Pan, że jest Pan też płatnikiem podatku od zatrudnienia ma umowę o pracę.

Uzupełnienie: Działka w momencie sprzedaży będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Grunty te nie utracą charakteru rolnego w związku z planowaną sprzedażą. Według stanu Pana wiedzy, zgodnie z normą zawartą w art. 2b Ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, nabywca będzie musiał użytkować rolniczo nieruchomość rolniczo przez co najmniej 5 lat. Przedmiotową działkę rolną nabędzie rolnik w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Działka wykorzystywana jest w całości jako grunty orne (rolne).

Konieczność uzyskania zgody Dyrektora Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na sprzedaż działki rolnej regulują ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego. Z wnioskiem do Dyrektora KOWR wystąpił Pan jako właściciel. Decyzja została wydana dnia (…) na podstawie art. 104 § 1, art.107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022r. poz. 2000, ze zm. - dalej jako „k.p.a”), art. 2b ust. 3 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2569, ze zm.). Zgodnie z ustawą o kształtowaniu ustroju rolnego warunkiem uzyskania zgody Dyrektora KOWR jest złożenie wniosku przez właściciela (sprzedającego), kupujący jeżeli jest rolnikiem nie musi występować o zgodę. Dyrektor KOWR powołując się na art. 107. § 4 k.p.a. odstąpił od uzasadnienia decyzji, przyszły nabywca nie składał żadnych zobowiązań.

Nie składał Pan wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego lub o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. gruntu. Nie może Pan przewidzieć co zrobi nabywca jednak nadmienia Pan, że obowiązują go normy zawarte w Ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego.

Na ww. działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Działka została Panu darowana wraz z umową dzierżawną, która trwa do tej pory i z tego tytułu otrzymuje Pan czynsz dzierżawny. Ogłoszenie o sprzedaży zamierza Pan zamieścić na portalu ogłoszeniowym. Nie zamierza Pan zawierać umowy przedwstępnej. Nie zamierza Pan udzielać pełnomocnictwa potencjalnemu nabywcy. Wcześniej nie dokonywał Pan sprzedaży innych nieruchomości. Posiada Pan inne nieruchomości, których nie planuje Pan przeznaczyć do sprzedaży.

Pytanie: Czy będzie Pan musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku sprzedaży ww. działki rolnikowi przed upływem 5 lat od objęcia nieruchomości w posiadanie?

Pana stanowisko w sprawie: Uważa Pan, że sprzedając nieruchomość rolną osobie prowadzącej działalność rolniczą nie będzie Pan musiał płacić podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ grunty nie utracą charakteru rolnego.

Sprzedaż działki rolnej a podatek PIT

Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i wyjaśnił co następuje:

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej: Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródło przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Skutki podatkowe zbycia działki rolnej

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 19 marca 2019 r. ojczym darował Panu działkę rolną o powierzchni 5,5135 ha, która powiększyła posiadane już gospodarstwo rolne. Niestety ze względów zdrowotnych zmuszony jest Pan sprzedać ww. działkę przed upływem 5 lat od daty jej otrzymania. Po sprzedaży ww. działki, która jest w całości sklasyfikowana jako grunty orne i nie ma na niej żadnych zabudowań, dalej zamierza Pan prowadzić działalność rolniczą na pozostałych działkach rolnych jakie Pan posiada. Działka w momencie sprzedaży będzie wchodziła w skład gospodarstwa rolnego. Grunty te nie utracą charakteru rolnego w związku z planowaną sprzedażą. Przedmiotową działkę rolną nabędzie rolnik w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. Działka wykorzystywana jest w całości jako grunty orne (rolne).

Planowane zbycie przedmiotowej działki rolnej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2019, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Według art. 19 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 źródła przychodów ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z działalności gospodarczej ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d przytoczonej ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy podatkowej:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 cytowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 333):

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 1 wskazanej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W celu ustalenia, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów - należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 27 lipca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.).

Zgodnie z § 8 wskazanego rozporządzenia:

1. użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione;

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.

2. W przypadku użytków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ewidencji wykazuje się także klasy bonitacyjne ustalone zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 tego rozporządzenia:

- grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:

a. grunty orne, oznaczone symbolem R,

b. łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d. sady, oznaczone symbolem S,

e. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g. grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h. grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2. nieużytki, oznaczone symbolem N.

Ponadto z § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia wynika, że:

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, dzielą się na:

1)lasy, oznaczone symbolem Ls;

2)grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz;

3)grunty pod rowami, oznaczone symbolem W.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane wszystkie powyższe warunki, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wyjaśnienia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia będących własnością lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowią one gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Poza tym, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest przede wszystkim:

• cel jego nabycia,
• faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości (bądź inne okoliczności związane z daną transakcją).

Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów z odpłatnego zbycia gospodarstw rolnych, a jedynie takich, które zbywca wykorzystywał w swojej działalności rolniczej, następnie sprzedał w tym samym celu – do wykorzystywania w działalności rolniczej nabywcy. Świadczy o tym bezspornie przesłanka negatywna zwolnienia zawarta w treści tego przepisu po średniku (utrata charakteru rolnego gruntów).

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Zamiar ten wynikać może z charakteru działalności prowadzonej przez nabywcę, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z 22 maja 2015 r., sygn. II FSK 378/14).

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej - przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 667/15).

Wskazał Pan, że:

1.przedmiotowa działka rolna powiększyła posiadane przez Pana już gospodarstwo rolne;

2.przedmiotowa działka została sklasyfikowana jako grunty orne;

3.przedmiotową działkę rolną nabędzie rolnik w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku odpłatnego zbycia nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży będzie działka rolna wchodząca w skład Pana gospodarstwa rolnego (grunty zakwalifikowane jako grunty orne) i w związku z planowaną sprzedażą grunty te nie utracą charakteru rolnego (działka zostanie nabyta przez rolnika w celu powiększenia jego gospodarstwa rolnego), to zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany przez Pana z planowanej sprzedaży ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia w drodze darowizny, tj. od końca 2019 r., będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Nie będzie miał Pan obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Stanowisko Pana należało zatem uznać za prawidłowe.