Nie można zmieniać podatkowych „reguł gry” w trakcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego

W omawianej sprawie chodziło o podatników, którzy przed 1 stycznia 2007 r. działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn. Podatnicy ci zdaniem Trybunału mieli prawo oczekiwać, że po upływie dwóch lat sprawowania opieki nad spadkodawcą będą mogli skorzystać z tej ulgi.

Trybunał Konstytucyjny rozpoznawał pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczące wymogów formalnych przy zawieraniu przez spadkobierców zaliczanych do III grupy podatkowej umowy o opiekę.

Sentencja wyroku

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn  w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 konstytucji.

Ustawodawca zmienił zasady korzystania z ulgi

Problem konstytucyjny w rozpatrywanej sprawie dotyczył zmiany warunków nabywania tzw. ulgi mieszkaniowej przez spadkobierców zaliczonych do III grupy podatkowej.

Zmiana ta nastąpiła 1 stycznia 2007 r.  Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą wymagał, by spadkobiercy zawarli ze spadkodawcą umowę o opiekę przed organem gminy.

Natomiast po 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, że umowa o opiekę powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W opinii pytającego WSA w Szczecinie ta nowelizacja pozbawiła możliwości nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej spadkobierców, którzy zawarli umowę o opiekę przed organem gminy, sprawowali ją przez okres 2 lat, zaś spadkodawca zmarł po 1 stycznia 2007 r., kiedy to obowiązywały już nowe warunki nabycia tej ulgi.

Zasady intertemporalne zostały uregulowane w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. Z tego przepisu wynika, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w dotychczasowym brzmieniu.

Zatem jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła po 1 stycznia 2007 r., tak jak w sprawie zawisłej przed WSA w Szczecinie, to zastosowanie znajdowały nowe przepisy. To oznacza, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej było sprawowanie opieki nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi przez co najmniej dwa lata.

Umowa o opiekę zawarta przed 1 stycznia 2007 r. w formie wówczas wymaganej i sprawowana przez okres co najmniej dwóch lat nie mogła być więc podstawą nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej wówczas, gdy śmierć spadkodawcy nastąpiła po 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe nie obejmowały zatem opieki sprawowanej na podstawie takiej umowy.

Polecamy: serwis Urząd skarbowy

Polecamy: Limity ulg i odliczeń w PIT

Zasada ochrony interesów w toku

Sąd pytający w toku rozprawy zmodyfikował pytanie prawne w ten sposób, że wzorcem kontroli uczynił zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 konstytucji.

Wynika z niej, że ustawodawca kształtując nowe regulacje podatkowe musi uwzględniać to, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdują się w toku.

Nie można oczywiście przypisywać ochronie tych interesów charakteru absolutnego, bo zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele.

Zdaniem WSA w tych jednak sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać "reguł gry" przed upływem wyznaczonego terminu.

Trybunał Konstytucyjny zgodził się z WSA i uznał, że wszystkie trzy przesłanki aktualizujące po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku zostały zrealizowane w sprawie, na tle której sąd sformułował pytanie prawne.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyznaczał dwuletni horyzont czasowy dla planowania przez spadkobierców przyszłych działań zmierzających do nabycia ulgi mieszkaniowej.

Nabycie to było przedsięwzięciem rozłożonym w czasie. Wymagało ono od spadkobiercy najpierw poczynienia starań zmierzających do zawarcia umowy o opiekę w stosownej formie przed właściwym organem gminy, a następnie faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą przez 2 lata.

W sprawie, na tle której sąd wystosował pytanie prawne, realizacja wspomnianych wyżej czynności zmierzających do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej została rozpoczęta na gruncie poprzedniej regulacji prawnej.

Zdaniem Trybunału przesłanki aktualizujące po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku" zostały spełnione zatem zmieniając warunki nabycia ulgi mieszkaniowej ustawodawca powinien ustanowić stosowne przepisy przejściowe, czego jednak nie uczynił.

W opinii Trybunału Konstytucyjnego zmiana od 1 stycznia 2007 r. warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów, naruszyła zatem interesy w toku niektórych podatników. Chodzi o tych podatników, którzy przed 1 stycznia 2007 r. działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia ulgi mieszkaniowej. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że po upływie dwóch lat sprawowania opieki będą mogli skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

Zdaniem TK zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej, która nastąpiła po upływie tych dwóch lat, a przed śmiercią spadkodawcy naruszyła interesy w toku tych spadkobierców, stąd orzeczenie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów było konieczne.

Wyrok jest ostateczny, a jego sentencja podlega ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw.

Źródło: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 5 lipca 2011 r. (sygn. akt P 36/10).