Jak są opodatkowane VAT usługi ciągłe?

Pojęcie usług ciągłych nie jest zdefiniowane w przepisach podatkowych.

Przyjmuje się, że usługi ciągłe to sprzedaż towarów lub świadczenie usług stale, przez dłuższy czas, ustawicznie. Usługami o charakterze ciągłym jest np. najem, dzierżawa, dostawa mediów itp.).

Dla niektórych usług ciągłych ustawa o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Przykładowo w przypadku:
- dostaw energii elektrycznej,
- świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz
- świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody i
- usług w zakresie gospodarki ściekami i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarnej i pokrewnej,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu w/w dostaw i usług (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT).

Polecamy: Faktura VAT od A do Z

Z kolei z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług:
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także
- usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz
- usług stałej obsługi prawnej i biurowej,
obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od data sprzedaży, również datę sprzedaży; przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury (§ 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337, ze zm.).

Specjalne zasady rządzące wystawianiem faktury oraz opodatkowaniem VAT usług dotyczą więc usług mających charakter ciągły, stąd ważne jest ustalenie, czy dana usługa może być za taką uznana.

Zobacz: serwis VAT

Warto odwołać się tu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 19 lutego 2010 r., sygnatura: IPPP3-443-1125/09-4/JK), w której organ podatkowy stwierdził, że aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem.

Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne.

Jak podkreślił organ podatkowy czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu.

Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Organ podatkowy stwierdził, że dokonywanie sprzedaży każdorazowo na zamówienie złożone przez kontrahenta, powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy realizowanej na kolejne zamówienie. Kontrahent składa zamówienie, spółka je realizuje.

W takim przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy.

Fakt zawarcia pomiędzy spółką a kontrahentami długotrwałej umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Istotną cechą sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. Sprzedaż o charakterze ciągłym winna być wykonywana nieustannie. W omawianej sprawie spółka w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter – podsumował organ podatkowy.

Polecamy: Postępowanie podatkowe

Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia z 2008 r., wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Zasady rozliczania usług ciągłych powinny być zawarte w umowie zawartej między kontrahentami. Jeśli ustawa o VAT nie przewiduje dla danej usługi ciągłej szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego mają wtedy zastosowanie przepisy ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawarte w art. 19 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi; zasadę tę stosuje się też do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Umowa między kontrahentami dotyczy świadczenia usług transportowych w okresie miesiąca. Umowa uznaje tę usługę za wykonaną z upływem miesiąca, po czym ma nastąpić zapłata. Kiedy podatnik powinien wystawić fakturę dla takich usług?
W omawianej sprawie możliwe jest wystawienie jednej faktury dotyczącej rozliczenia całego miesiąca. Podatnik może w tym wypadku wystawić fakturę jeszcze zanim wykona usługę, przed zakończeniem miesiąca.