Od czego wolno odliczać VAT

Podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie materiałów niezbędnych do przebudowy linii wysokiego napięcia. Wydatki związane z tą przebudową stanowią koszty rzutujące na działalność prowadzonego przez podatnika gospodarstwa.

Podatnik prowadzi gospodarstwo rolne i od września 2006 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Przez działkę, na której znajdują się budynki gospodarcze, przebiega linia wysokiego napięcia, która blokuje podatnikowi dalszą rozbudowę istniejących budynków. Dlatego też podatnik zdecydował się na przebudowę linii wysokiego napięcia. Czy istnieje możliwość odliczenia VAT przy zakupie materiałów niezbędnych do tej przebudowy?

Generalna zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażona została w Dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W myśl art. 88 ust. 3 ustawy o VAT cytowany art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Tak więc w przypadku, gdy poniesione wydatki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT.

KATARYNA BIEŃKOWSKA, doradca podatkowy, Kancelaria Prawna White&Case

Przedstawiona interpretacja jest przykładem, jak nie powinna wyglądać wiążąca interpretacja podatkowa. Budzi ona poważne zastrzeżenia formalne, ponieważ faktycznie nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu w sprawie opisanej przez podatnika. Podatnik, przedstawiając organowi stan faktyczny i swoje stanowisko, ma prawo oczekiwać spójnej i merytorycznej oceny tego stanowiska. Interpretacja nie może się ograniczać do zacytowania fragmentów ustawy podatkowej i wskazania, że jeśli podatnik spełnia dyspozycję jednego przepisu, to przysługuje mu uprawnienie określone w innym. Tak rozumiana interpretacja zaprzecza samej idei i celowi tej instytucji. Ma ona być poglądem organu na temat rozumienia treści przepisów prawa przez podatnika w konkretnej sytuacji. Udzielenie pisemnej, wywołującej określone skutki prawne informacji w indywidualnej sprawie w takiej formie jest w tej sytuacji działaniem naruszającym porządek prawny, gdyż nie spełnia zadania, dla którego instytucja ta została ustanowiona. Szczególnie jaskrawo byłoby to widoczne w przypadku, gdyby organ nie podzielił stanowiska podatnika. W takim wypadku podatnikowi przysługiwałoby zażalenie, a nawet prawo do prowadzenia dalszego postępowania przed sądem administracyjnym. W sytuacji braku merytorycznego rozstrzygnięcia i uzasadnienia stanowiska organu podatkowego, podjęcie takich kroków przez podatnika może zostać znacząco utrudnione.

Spółka zajmująca się świadczeniem usług turystycznych, która poza kosztami związanymi z organizacją imprez dla turystów ponosi koszty ogólnozakładowe, ma prawo odliczania podatku naliczonego.

Spółka świadczy usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży imprez turystycznych, biletów lotniczych i autokarowych oraz organizuje imprezy turystyczne we własnym zakresie. Oprócz kosztów związanych z organizacją imprez spółka ponosi także wydatki ogólnozakładowe, takie jak np. telefony, wywóz nieczystości, energia elektryczna, materiały biurowe. Czy jednostka może odliczać podatek naliczony od nabytych towarów i usług zawartych w kosztach ogólnozakładowych?

Odliczenie VAT przysługuje tylko w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Od tej zasady są wyjątki. Zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których, z uwagi na zastosowany mechanizm opodatkowania, zostało wyłączone prawo odliczenia podatku naliczonego, mimo że jest on związany bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Tak jest w przypadku usług turystyki, których dotyczy zastrzeżenie zawarte w art. 119 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnikom stosującym szczególną procedurę opodatkowania nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Mając na uwadze, że ponoszone przez spółkę wydatki (rozmowy telefoniczne, wywóz nieczystości, energia elektryczna, materiały biurowe) nie są zaliczane do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, to o ile związane są wyłącznie z usługami opodatkowanymi VAT, w tym usługami turystycznymi opodatkowanymi na zasadzie marży, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie nabycia tych usług w pełnej wysokości.

ANDRZEJ POŚNIAK, prawnik, CMS Cameron McKenna

Jednostka budżetowa realizująca roboty w ramach programu likwidacji barier architektonicznych dla osób niepełnosprawnych nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, gdyż budynek, w którym prowadzone są prace przystosowawcze, wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia zwolnionej działalności edukacyjnej.

Jednostka złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji Programu wyrównania różnic między regionami do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W ramach tego programu zostały przekazane środki na likwidację barier architektonicznych, gdzie 75 proc. kosztów pokrywa PFRON, a pozostała część, tj. 25 proc., zostanie pokryta ze środków własnych jednostki. Zakres prac związanych z realizacją projektu dotyczy remontu toalet z ich przystosowaniem do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz instalowania platformy pionowej umożliwiającej wejście do szkoły osób ze schorzeniem narządu ruchu. Szkoła i jednostka nie będzie osiągać żadnych dochodów z tego tytułu. Czy będąc podatnikiem VAT jednostka ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług w systemie VAT lub poza nim w związku z realizacją robót w ramach projektu dotyczącego likwidacji barier architektonicznych?

Jednostka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast budynek, w którym prowadzone są omawiane roboty wykorzystywany jest wyłącznie do prowadzenia działalności edukacyjnej, a usługi w zakresie edukacji - PKWiU ex 80, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do ustawy o VAT, zwolnione są od podatku.

Wobec tego, że jednostka nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej VAT, realizacji której służyłyby wydatki poniesione na remont toalet z ich przystosowaniem do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz zainstalowanie platformy pionowej umożliwiającej wejście do szkoły osób ze schorzeniem narządu ruchu, nie ma możliwości odzyskania - w systemie podatku od towarów i usług - podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji tych robót.

Jednostka, stosownie do art. 33, art. 33b i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. nr 91, poz. 578 z późn. zm.) jest jednostką budżetową powiatu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwalnia się od tego podatku jednostki budżetowe. Jednostka, korzystając ze zwolnienia od opodatkowania CIT, nie ma więc prawnych możliwości zaliczenia nieodliczonego VAT poza systemem tego podatku poprzez zmniejszenie zobowiązań z tytułu CIT.

AGNIESZKA ADAMCZYK, konsultant podatkowy, departament doradztwa podatkowego HLB Frąckowiak i Wspólnicy

Jeśli jednostka budżetowa jako podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywałaby zakupione towary i usługi zarówno do wykonywania czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, istniałaby możliwość częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Podatnik nie będzie miał jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, jeśli są one w całości związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem.

Jednostka budżetowa nie może skorzystać także ze szczególnego trybu zwrotu podatku, przewidzianego w par. 27 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem źródłem finansowania przeprowadzonych prac remontowych nie były środki finansowe z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jednostka budżetowa jako zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie mieć również możliwości odzyskania nierozliczonego VAT poprzez zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, który zarejestrował się w 2006 roku jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na adaptację i wykończenie pomieszczeń użytkowych w latach 2004-2005 służących do prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w budynku, którego jest współwłaścicielem. Z uwagi na to, że jest to działalność traktowana na gruncie ustawy o VAT jako działalność opodatkowana, podatnik złożył 11 stycznia 2006 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, rezygnując ze zwolnienia z podatku przewidzianego w ustawie dla tzw. małych podatników oraz na mocy art. 99 ustawy o VAT wybrał kwartalny sposób rozliczania. Przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego, tj. w latach 2004-2005, podatnik ponosił wydatki związane m.in. z adaptacją i wykończeniem budynku oraz licznych lokali użytkowych. Podatek naliczony wynikający z tych faktur wykazał w deklaracji VAT-7 złożonej za I kwartał 2006 r. Czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na adaptację i wykończenie pomieszczeń użytkowych, które zostały dokonane przed rejestracją VAT?

Podatnik VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi dopełnienie art. 86, ustawodawca dookreślił status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT (podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu). Z analizy tego przepisu nie wynika jednak, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej.

Status podatnika VAT czynnego, tj. zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, wymagany jest, w myśl powołanego art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, do realizacji tego prawa. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie tego prawa wynika z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jednak nie jest to związane ze statusem podatnika w dniu dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby z tego prawa skorzystać, powinien posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji tego uprawnienia.

Podatnik 11 stycznia 2006 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, rezygnując ze zwolnienia z podatku przewidzianego w ustawie dla tzw. małych podatników oraz na mocy art. 99 ustawy o VAT wybrał kwartalny sposób rozliczania. A zatem w momencie rejestracji uzyskał status podatnika czynnego VAT i nabył prawo do skorzystania z uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku naliczonego.

W tej sytuacji przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na adaptację i wykończenie pomieszczeń użytkowych w latach 2004-2005 służących do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

JACEK JĘDRSZCZYK, menedżer, dział doradztwa podatkowego Ernst & Young (oddział Katowice)

Jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej funkcjonującego w Unii Europejskiej, a więc także i w Polsce, jest zasada neutralności VAT dla podatników tego podatku. Zgodnie z tą zasadą VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a dla podmiotu będącego w środku łańcucha dostawy podatek taki nie może być dodatkowym obciążeniem - wyjątki od tej reguły nie mogą być interpretowane rozszerzająco i muszą wynikać wprost z przepisów. Reguła ta wielokrotnie potwierdzana była wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach Rompelman (C-268/83) i Gabalfrisa (C-110/98). Niestety zasada ta nie jest wprost określona w polskich przepisach o VAT. Nie oznacza to jednak, że nie obowiązuje ona na naszym gruncie. Podobny problem występuje również w niektórych ustawodawstwach europejskich (np. na Węgrzech). Inne kraje, jak Słowacja, wprowadziły wprost do swojej legislacji przepisy umożliwiające odliczenie VAT przed rejestracją, ale jedynie w określonych przypadkach (np. poniesienie wydatków inwestycyjnych). Cieszy zatem, że dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, zmieniając stanowisko zaprezentowane przez urząd skarbowy, w swojej analizie powołał się na zasadę neutralności VAT i stwierdził, że odliczenie VAT powstałego przed dokonaniem rejestracji jest możliwe. Wykładnia przedstawiona w opisywanej interpretacji jest moim zdaniem słuszna i nie kłóci się z literalnym brzmieniem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Wydatki związane z emisją akcji dają prawo do odliczania podatku naliczonego. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, w związku z czym nie znajduje do nich zastosowania ograniczenie w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego.

Spółka w 2005 roku podjęła decyzję o emisji akcji przedsiębiorstwa poprzez wejście na Giełdę Papierów Wartościowych. Emisja akcji doszła do skutku. W związku z przygotowaniami i emisją akcji spółka poniosła wydatki takie jak: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne, prawne, ogłoszeń, tłumaczeń dokumentacji, promocji, szkoleń. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja i dostawa przetworów z mięsa i warzyw. Sprzedaż ta jest opodatkowana VAT 7-proc. Inwestycje w majątek trwały, finansowane środkami uzyskanymi z emisji akcji, mają służyć podstawowej działalności spółki. Czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu wydatków poniesionych na emisję akcji?

Wydatki związane z emisją akcji można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów wszelkich wydatków, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem - pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z tym podatnik może zaliczyć wydatki poniesione przy podwyższaniu kapitału zakładowego do kosztów. Wydatki poniesione na wskazany cel mogą zostać uznane za gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością.

W konsekwencji należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z wydatkami na emisję akcji. Reasumując, zaliczenie - w analizowanym przypadku - przedmiotowych wydatków spółki do kosztów (w rozumieniu przepisów o CIT) skutkować musi zaistnieniem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych wydatków.

TOMASZ SIEK, konsultant podatkowy, zespół VAT Deloitte

Należy zgodzić się z konkluzją przedstawioną w decyzji dyrektora izby skarbowej. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, dotyczącymi emisji akcji przez tego podatnika. Chociaż wydatki takie są związane z dokonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT tylko w sposób pośredni, to taki związek wystarczy, aby podatnik miał możliwość odliczenia podatku naliczonego. Związek pośredni oznacza, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów polskiej ustawy o VAT zgodna jest z podstawową zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralność VAT dla podatnika, jak również z orzecznictwem ETS (sprawa Kretztechnik; C-465/03).

Zagadnienie to nie jest jednak jednolicie rozstrzygane przez polskie organy podatkowe. Niektóre urzędy skarbowe przyjmują, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami emisji akcji. Moim zdaniem taką interpretację należy jednak odrzucić jako niezgodną z przepisami ustawy o VAT oraz całością zasad dotyczących systemu VAT.

Jednostka, która osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów zużywanych i przekazywanych na reklamę.

Spółka w celach reklamowych zakupuje ulotki, plakaty i gazetki reklamowe, które następnie są udostępniane nieokreślonym adresatom w formie wyłożenia w aptece lub wrzucenia do losowo wybranej skrzynki pocztowej. Przekazanie to ma charakter nieodpłatny. Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów?

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odpłatną dostawą towarów jest m.in. przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Jednak nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

A zatem spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przekazywanych drukowanych materiałów informacyjnych w zakresie, w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

PRZEMYSŁAW POLKOWSKI, doradca podatkowy, Kancelaria Prawna Chałas i Wspólnicy

W przypadku przekazywania drukowanych materiałów reklamowych nie powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia wartość ulotek, a podatnik nie jest zobligowany do prowadzenia ewidencji osób, którym je rozdaje. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mimo że omawiane czynności VAT nie podlegają, to prawo do odliczenia wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT. Tezę o konieczności posiłkowania się tym zapisem przy odliczeniu może osłabić argument, że jak w przypadku innych kosztów pośrednich prawo do odliczenia wynika z zasady ogólnej, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (np. zakup zużywających się składników majątkowych dla przedsiębiorstwa).

Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, zapłaconego w cenie nabytego autobusu do przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół. Gmina, dowożąc dzieci niepełnosprawne do szkół, realizuje swoje zadanie statutowe i nie jest podatnikiem czynnym VAT.

Urząd miejski zawarł umowę z powiatem o dofinansowanie zakupu autobusu przeznaczonego do dowozu uczniów niepełnosprawnych do szkół. Zakup jest dofinansowany ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Autobus będzie wykorzystywany do przewozów umożliwiających korzystanie z usług edukacyjnych zwolnionych z VAT. Czy wykonując zadania statutowe, gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT zapłaconego przy zakupie autobusu?

Zarejestrowanym podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zakupiony autobus sfinansowany ze środków PFRON będzie wykorzystywany tylko do przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół, umożliwiający im realizację obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki wynikającego z ustawy o systemie oświaty. Inwestycja ta (dowóz uczniów do szkół) jest jednym z obowiązków statutowych gminy, określonym w ustawie o samorządzie terytorialnym.

Gmina w ramach zadań statutowych realizuje dowóz dzieci niepełnosprawnych do szkół i w związku z tym gmina nie ma statusu podatnika VAT, a zatem nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wskazanego zadania. Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego w cenie nabytego autobusu do przewozu uczniów niepełnosprawnych do szkół.

MARIA KUKAWSKA, doradca podatkowy, starszy konsultant Accreo Taxand

Ustawa o systemie oświaty nakłada na gminy szczególny obowiązek polegający na zapewnieniu uczniom niepełnosprawnym, objętym kształceniem specjalnym, bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższej szkoły. Gmina w ramach wywiązywania się z tego obowiązku finansuje nabycie autobusu. Brak możliwości obniżenia VAT należnego o VAT naliczony związany z nabyciem autobusu wynika dla gminy przede wszystkim z tego, że nie jest ona podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności, w związku z którymi nabyto autobus. Za takiego podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, gdyż możliwość odliczenia jest ściśle związana z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powiat nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od realizacji programu związanego z remontem ośrodka dla osób niepełnosprawnych, gdyż brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Czy istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego od realizacji projektu Edukacja - program pomocy w dostępie do nauki dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - obszar C - jesteśmy samodzielni w specjalnym ośrodku szkolno-wychowawczym poprzez zamontowanie szybu windy, budowę podjazdu i dostosowanie łazienki dla osób niepełnosprawnych, gdy brak jest związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług?

Podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W omawianym przypadku realizacja przedmiotowej inwestycji nie będzie związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - dotyczy zamontowania windy, budowy podjazdu dla niepełnosprawnych oraz dostosowania łazienki dla potrzeb niepełnosprawnych w specjalnym ośrodku szkolno-wychowawczym świadczącym wyłącznie usługi edukacyjne zwolnione z VAT.

W konsekwencji skoro powiat jako podatnik VAT, realizując przedmiotową inwestycję, nabywa towary i usługi, które nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego.

EWA FLOR, doradca podatkowy, BDO Numerica

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku słusznie wskazał, że w przypadku realizacji przez powiat inwestycji o charakterze edukacyjnym nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z dwóch przepisów. Pierwszy to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi natomiast odnosi się bezpośrednio do usług edukacyjnych. Jest to art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odsyłający do wykazu usług zwolnionych od podatku, gdzie w pozycji 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT wymienione są usługi edukacyjne. Wydatki poniesione z usługami edukacyjnymi nie mają więc związku z czynnościami opodatkowanymi. Łączna interpretacja wskazanych unormowań prawnych nie pozostawia zatem wątpliwości, że wobec tego, że remontowany ośrodek nie służy powiatowi do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym), nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług służących realizacji tych robót.

Podatnikowi wynajmującemu samochód osobowy przysługuje prawo do odliczenia 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynności udokumentowanych fakturą.

Podatnik w czerwcu 2006 r. podpisał umowę o współpracy ze spółką. Jednym z jej elementów była umowa najmu samochodu osobowego. Pojazd wykorzystywany jest przez podatnika do prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów stwierdzającego spełnienie wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT. Za wynajem pojazdu spółka wystawia faktury, w których wykazane są: najem samochodu, ryczałt za naprawę, eksploatacja pojazdu. Podatnik za okresy rozliczeniowe czerwiec-sierpień 2006 r. nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur. Potraktował kwoty podatku wynikające z faktur jako niepodlegające odliczeniu. Podatnik dokonał jednak korekt deklaracji VAT-7 za wskazane okresy, korygując kwoty podatku naliczonego. Czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności wyszczególnionych w fakturach dotyczących m.in. najmu samochodu?

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów dotycząca jednego pojazdu nie może przekroczyć kwoty 6 tys. zł.

Strony w zawartej umowie najmu określiły wysokość czynszu, na który składają się pozycje wyszczególnione w fakturze. Zatem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynności udokumentowanych fakturą, z zastrzeżeniem wskazanej kwoty 6 tys. zł.

TOMASZ RYSIAK, prawnik, kancelaria Magnusson

W interpretacji naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź Bałuty prawidłowo zostało zastosowane orzecznictwo ETS w zakresie opodatkowania VAT tzw. usług złożonych. Zgodnie z orzeczeniem ETS m.in. w sprawie C-349/96, w przypadku gdy jeden lub więcej elementów nabytych przez usługobiorcę stanowi usługę główną, a pozostałe elementy mają charakter usługi pomocniczej, to te pozostałe elementy powinny być opodatkowane w sposób analogiczny do usługi głównej. Jednocześnie ETS wyjaśnił, że usługą pomocniczą jest usługa, która nie stanowi sama w sobie celu świadczenia, lecz służy jedynie lepszemu korzystaniu przez nabywcę z usługi głównej. Zastosowanie analogicznego sposobu opodatkowania usług pomocniczych co usługi głównej odnosi się również do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Tym samym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pomocniczych ryczałtu za naprawę samochodu oraz opłaty za eksploatację pojazdu, w takiej samej wysokości jak w przypadku usługi głównej - najmu samochodu, czyli w wysokości 60 proc. podatku naliczonego.

Spółka, prowadząc prace inwestycyjne na terenie parku przemysłowego, będzie miała prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w całości, ponieważ po zakończeniu inwestycja ta będzie służyła działalności opodatkowanej.

W dniu 1 września 2005 r. zarząd spółki podpisał umowę z agencją rozwoju przemysłu o dofinansowanie projektu Utworzenie Parku Przemysłowego realizowanego w ramach sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, na lata 2004-2006. Inwestycje parku przemysłowego będą realizowane na gruntach, których właścicielem jest gmina, a zostały przekazane w zarządzanie jednostce na potrzeby tego projektu na podstawie umowy użyczenia. Zgodnie z zapisami umowy dofinansowanie z dotacji wyniesie 87,50 proc. wydatków netto całej inwestycji, pozostałe 12,50 proc. wydatków netto pokrywa gmina. Dotację spółka otrzyma w formie refundacji poniesionych wydatków, po zakończeniu poszczególnych etapów inwestycji. Inwestycja będzie służyła działalności opodatkowanej - z tytułu administrowania parkiem przemysłowym spółka będzie osiągać przychody z dzierżawy opodatkowane VAT. Wszystkie inwestycje na terenie parku spółka realizuje w imieniu własnym i na spółkę są wystawiane faktury VAT. Spółka po zakończeniu inwestycji będzie właścicielem całej infrastruktury i będzie z tego tytułu pobierała opłaty od przedsiębiorców. Czy spółka ma prawo odliczenia i zwrotu VAT w całości?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

W omawianym przypadku w związku z tym, że przedmiotowa inwestycja służyć będzie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, tj. czynnościom dzierżawy, i jest to inwestycja na obcym gruncie, spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach dokumentujących zakupy realizowane w ramach projektu Utworzenie Parku Przemysłowego.

FILIP KOPACZ, dział doradztwa podatkowego, Pricewaterhouse-Coopers (biuro we Wrocławiu)

Omawiana interpretacja wpisuje się w linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, dotyczącą możliwości odliczania VAT związanego z nabyciem środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) podlegających amortyzacji, w przypadku częściowego lub całkowitego finansowania takich wydatków z dotacji i subwencji.

Z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT, towary i usługi zaliczane przez podatnika do ŚT i WNiP podlegających amortyzacji, finansowane z dotacji i subwencji, są traktowane korzystniej niż towary i usługi, które nie są zaliczane przez podatnika do ŚT i WNiP.

W szczególności, w praktyce podatnicy mają prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem ŚT i WNiP, niezależnie od możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (ograniczenie takie występuje np. na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych odpowiadających poniesionym przez podatnika wydatkom na nabycie ŚT i WNiP, które zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie). Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które nie stanowią ŚT i WNiP, część organów podatkowych odmawia podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wydatek nie stanowił u podatnika kosztu uzyskania przychodów.

Opracowała EWA MATYSZEWSKA