Opodatkowanie odszkodowań i kar umownych

SPIS TREŚCI

• Jak opodatkowane są odszkodowania i kary umowne
  • Odszkodowania z odrębnych przepisów
  • Katalog wyłączeń ze zwolnienia
  • Odszkodowania wynikające z umów i ugód
  • Opodatkowanie kary umownej
  • Zasądzone odszkodowania
  • Odszkodowania dla represjonowanych
  • Odszkodowania za uszkodzenie ciała
  • Odszkodowanie dla właściciela nieruchomości
  • Kwoty z ubezpieczeń majątkowych
  • Pozostałe zwolnienia ustawowe
  • Koszt uzyskania przychodów
  • Konieczny związek z przychodami

PORADY PRAWNE

• Czy jest VAT od kary umownej
• Kiedy płaci się podatek od ugody
• Czy kara za odstąpienie od umowy jest kosztem

PRZYKŁADY

• Nieterminowe dostarczenie lokali jako koszt i przychód
• Zakaz konkurencji
• Uszczerbek na zdrowiu
• Wypadek przy pracy
• Zawarcie ugody

Autopromocja

Wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Oznacza to, że w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Warto pamiętać, że kodeks cywilny wyróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c. i nast.), oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c. i nast.). Oprócz odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa cywilnego, czyli występującej w stosunkach prywatno prawnych, polski system prawa przewiduje również m.in. odpowiedzialność za szkody wyrządzone na skutek niezgodności z prawem działania organu władzy publicznej.

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Ze zwolnienia podatkowego nie może także skorzystać podatnik, który otrzymał odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Wyjaśnijmy, że obowiązek wypłaty odszkodowania w wyniku zawarcia umowy o zakazie konkurencji regulują przepisy art. 101¹ oraz 101² kodeksu pracy. Ponieważ obowiązek wypłaty odszkodowania wynika wprost z przepisów odrębnej ustawy, w praktyce przez długi czas uznawano, że taka rekompensata jest zwolniona z podatku dochodowego. Wątpliwości w tym zakresie rozwiała nowelizacja ustawy o PIT, która 1 stycznia 2001 r. wprost wyłączyła z katalogu zwolnień odszkodowania regulowane w przepisach o zakazie konkurencji. Obowiązek wypłaty odszkodowania w tym wypadku wynika bowiem bezpośrednio z umowy zawartej między pracodawcą, a pracownikiem. Kwota odszkodowania wypłacona z tytułu zobowiązania się pracownika do niezajmowania się interesami konkurencyjnymi stanowi zatem przychód ze stosunku pracy, który należy opodatkować.

Kolejna grupa wyłączeń odnosi się do rekompensat uzyskiwanych przez przedsiębiorców i podatników PIT prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Podatkowym zwolnieniem nie zostały objęte odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatek należy zapłacić także od odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są według skali podatkowej lub według 19-proc. stawki liniowej. W tych wypadkach otrzymane odszkodowania należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej i oprowadzić od nich podatek dochodowy.

Autopromocja

Webinar: VAT 2025

Sprawdź

Warto w tym miejscu wskazać, że Sejm uchwalił 25 kwietnia tego roku nowelizację ustawy o PIT zmieniającą obecną regulację. Przyjęta przez parlament ustawa zakłada objęcie zwolnieniem podatkowym również odszkodowań przyznanych na mocy ugody sądowej. Nowelizacja, która czeka na podpis prezydenta, stanowi wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. Przypomnijmy, że Trybunał uznał za niezgodny z ustawą zasadniczą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Likwidacja obciążeń fiskalnych w zakresie odszkodowań regulowanych w przepisach szczególnych przyznanych ugodą sądową eliminuje nierówność opodatkowania odszkodowań uzyskanych przed sądem. Jest zatem szansa na to, że po wejściu w życie znowelizowanego przepisu zwiększy się liczba zawieranych przed sądem ugód w zakresie wypłaty odszkodowań, co w rezultacie przyspieszy i uprości wypłatę odszkodowań.

Podkreślić należy, że przyjęta przez parlament nowelizacja ustawy o PIT, zmieniająca przepis zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, obejmuje zwolnieniem podatkowym wyłącznie odszkodowania uzyskane w wyniku ugody sądowej z pozostawieniem obowiązującego wyłączenia w stosunku do rekompensat, które strony ustaliły umownie. Dotyczy to również odszkodowań wypłaconych na podstawie ugód pozasądowych, czyli zawieranych na podstawie umowy stron i bez ingerencji sądu. Celem takiej regulacji jest wyeliminowanie przypadków zmowy co do zajścia fikcyjnej szkody i tym samym do ustalenia fikcyjnego odszkodowania. Ustawodawca, pozostawiając wyłączenia ze zwolnienia w stosunku do odszkodowań wynikających z zawartych umów uznał (powołując się na argumentację Trybunału Konstytucyjnego), że zawieranie umów, w których osoby rzekomo odpowiedzialne za szkodę uznawałyby swą odpowiedzialność i zobowiązywały się do wypłaty fikcyjnego odszkodowania, stanowiłoby prostą metodę uniknięcia zapłaty podatku od sum uzyskanych pod postacią fikcyjnego odszkodowania. Inaczej jest w przypadku ugód sądowych, gdzie narzędzia, jakimi dysponuje sąd dla sprawdzenia rzeczywistego powstania szkody i podstawy odpowiedzialności, są wystarczające, by zapobiec ugodom, których celem byłoby naprawienie fikcyjnych szkód i w rezultacie bezpodstawne uszczuplenie podstawy opodatkowania o kwotę rzekomego odszkodowania.

Autopromocja

Kasowy PIT 2025 – webinar.
Nowe przepisy

Sprawdź

Wyjaśnijmy, że zasada swobody umów pozwala na ustalanie przez strony nie tylko zakresu samego zobowiązania, ale również sposobu naprawienia szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika. Służy temu m.in. szczególnego rodzaju zastrzeżenie umowne w postaci kary umownej. Kara umowna to popularny instrument służący zabezpieczaniu swoich interesów przez wierzycieli. Zawierając w sobie swego rodzaju element represyjny, wprowadza w życie zasadę realnego wykonania zobowiązań. Kara umowna wyraża się w obowiązku zapłaty określonej kwoty pieniężnej i może być zastrzeżona w umowie jedynie na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Wyjaśnimy, że zobowiązanie nie będzie wykonane, jeżeli dłużnik nie spełnił świadczenia wynikającego z umowy. Z kolei w przypadku nienależytego wykonania zobowiązania chodzi przede wszystkim o niedotrzymanie terminu świadczenia, a także realizację świadczenia nienależytego pod względem jakości (wady rzeczy lub usług świadczonych przez dłużnika).

Zastrzeżenie kary umownej upraszcza realizację uprawnień wierzyciela, który może jej dochodzić bez względu na wysokość poniesionej szkody. W praktyce oznacza to, że szkody nie musi w ogólne wykazywać, a rekompensata w umówionej wysokości przysługuje wierzycielowi także wtedy, gdy rzeczywista szkoda jest niższa niż zastrzeżona w kwocie pieniężnej kara umowna. W braku odmiennych uregulowań kara umowna ma zastąpić odszkodowanie, którego wierzyciel mógłby dochodzić na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT otrzymana przez przedsiębiorcę kara umowna stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. Warto wiedzieć, że kary umowne stanowią przychód u wierzyciela w momencie ich faktycznego otrzymania (metoda kasowa). Wyjaśnijmy, że zgodnie z ogólną zasadą za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za datę powstania przychodu uważa się natomiast (z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasada ta nie znajduje jednak zastosowania w przypadku kary umownej, która nie jest związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Oznacza to, że przedsiębiorca który otrzymuje kwotę odszkodowania, za datę zaś powstania przychodu powinien uznać dzień otrzymania zapłaty.

Zwolnieniu podatkowemu podlegają nie tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw (z kilkoma ustawowymi wyjątkami). Jak wskazano powyżej, przywilej zwolnienia obejmuje także odszkodowania otrzymane na postawie wyroku sądu. Wynika to z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie to dotyczy również odszkodowań, które wynikają z zawartej ugody sądowej. Oznacza to, że nie wszystkie odszkodowania uzyskane na mocy ugody sądowej podlegają opodatkowaniu. Z brzmienia obowiązujących przepisów wynika jednak, że zwolnienie określone we wskazanym przepisie dotyczy odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na postawie tych ustaw. Trzeba pamiętać, że w ramach tego zwolnienia ustawodawca wprowadził dwa wyjątki. Pierwszy z nich obejmuje odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast drugi - odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. W tych wypadkach odszkodowanie uzyskane na drodze sądowej w drodze wyroku lub zawartej ugody sądowej podlega opodatkowaniu.

Wolne od podatku dochodowego są również odszkodowania otrzymane na postawie przepisów o uznaniu za nieważnie orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy o PIT). Zasady wypłaty takich odszkodowań regulują przepisy ustawy z 23 lutego 1991 r. (Dz.U. nr 34, poz. 149 z późn. zm.). Wyjaśnijmy, że za nieważne uznaje się orzeczenia wydane przez polskie organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości lub przez organy pozasądowe w okresie od rozpoczęcia ich działalności na ziemiach polskich, począwszy od 1 stycznia 1944 r. do 31 grudnia 1989 r., jeżeli czyn zarzucony lub przypisany był związany z działalnością na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego albo orzeczenie wydano z powodu takiej działalności, jak również orzeczenia wydane za opór przeciwko kolektywizacji wsi oraz obowiązkowym dostawom. Odszkodowanie przysługuje od Skarbu Państwa za szkodę poniesioną w wyniku wydania takiego orzeczenia. W razie śmierci osoby uprawnionej do otrzymania rekompensaty uprawnienie to przechodzi na jej małżonka, dzieci i rodziców.

Chodzi tu o odszkodowania w postaci renty wypłacone w oparciu o art. 444 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Ponadto, w sytuacji gdy poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

Z obowiązku rozliczenia z fiskusem zwolniony jest także właściciel nieruchomości, który otrzymał odszkodowanie na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (art. 21 ust. 1 pkt 3d). Wyjaśnijmy, że jeżeli cudza nieruchomość lub jej część jest niezbędna do wykonywania działalności regulowanej ustawą z 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 228, poz. 1947 z późn. zm.), przedsiębiorcy służy roszczenie o ograniczenie prawa własności tej nieruchomości lub jej części za wynagrodzeniem. Jeżeli na skutek ograniczenia tego prawa nieruchomość lub jej część nie nadaje się do wykorzystania na dotychczasowe cele, podlega na wniosek właściciela wykupowi. Właściciel nieruchomości może żądać naprawienia szkody wyrządzonej ruchem zakładu górniczego. Naprawienie szkody powinno nastąpić przez przywrócenie stanu poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest możliwe przywrócenie stanu poprzedniego lub koszty tego przywrócenia rażąco przekraczałyby wielkość poniesionej szkody, naprawienie szkody następuje przez zapłatę odszkodowania.

Natomiast w razie zagrożenia bezpieczeństwa życia lub zdrowia ludzkiego, bezpieczeństwa zakładu górniczego i jego ruchu oraz urządzeń użyteczności publicznej w związku z ruchem zakładu górniczego, właściwy organ nadzoru górniczego może wydać decyzję zezwalającą na zajęcie nieruchomości na czas niezbędny do usunięcia zagrożenia i jego skutków. Właściciel nieruchomości może żądać wypłaty odszkodowania za szkody wyrządzone wskutek zajęcia nieruchomości.

Wolne od podatku dochodowego są również kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Ustawodawca w zakresie tego zwolnienia wprowadził jednak dwa wyjątki. Pierwszy dotyczy sytuacji, gdy odszkodowanie dotyczy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach ogólnych według progresywnej skali podatkowej lub 19-proc. podatkiem liniowym.

Drugi wyjątek odnosi się do dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

Nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne korzystają ze zwolnienie z podatku dochodowego. Podatkową preferencją zostały objęte wyłącznie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy

Z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odszkodowania uzyskiwane przez przedsiębiorców w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady podlegają opodatkowaniu. Ze zwolnienia podatkowego nie korzystają zarówno odszkodowania wynikające z odrębnych przepisów, dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i odszkodowania przyznane wyrokiem lub ugodą sądową w związku z prowadzoną działalnością. W rezultacie przedsiębiorca zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o PIT zobowiązany jest rozpoznać przychód z tytułu otrzymanego odszkodowania. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podlegają również otrzymane przez przedsiębiorcę kary umowne. Odszkodowanie lub kara umowna w określonych przypadkach mogą natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów po stronie przedsiębiorcy, który taką rekompensatę wypłacił.

Wskazać należy, że kosztem podatkowym w świetle obowiązujących przepisów mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle tej definicji kosztem uzyskania przychodów może być również zapłacone odszkodowanie lub kara umowna. Warto zwrócić uwagę, że przedsiębiorca, który nie wywiązuje się z obowiązku wypłacenia należnej rekompensaty, w szczególności zastrzeżonej w umowie kary pieniężnej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, może stać się niewiarygodny w oczach kontrahentów i klientów, a zatem w konsekwencji utracić źródło przychodów. Wypłacone odszkodowania oraz kary umowne nie zawsze jednak będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczać kar umownych oraz odszkodowań wypłaconych z tytułu:

• wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług.

Tylko powyższe kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, zatem przedsiębiorca, który w ramach rękojmi za wady fizyczne rzeczy nie dostarczył na czas towarów wolnych od wad i z tego tytułu musiał zapłacić kontrahentowi umówioną karę pieniężną, wypłaconej kwoty nie będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych. To samo dotyczy kary umownej wypłaconej z tytułu dostarczenia wadliwych towarów, a także wadliwego wykonania zamówionej usługi, oraz w przypadku zwłoki w usunięciu wad dostarczonych towarów lub świadczonych usług.

Jeżeli przedsiębiorca zapłacił karę umowną lub odszkodowanie z innych tytułów niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (i odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) i jednocześnie jest w stanie wykazać związek tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, kwotę wypłaconej rekompensaty może potraktować jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo do kosztów podatkowych można zaliczyć zapłaconą kwotę odszkodowania wynikającego z ugody sądowej, dzięki której dłużnik zredukował zobowiązanie pieniężne będące przedmiotem sporu sądowego. Uprawnienie to potwierdziła Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji z 29 listopada 2007 r. (PD-1/42180-41/07). Organ podatkowy podkreślił, że począwszy od 1 stycznia 2007 r. za koszty uzyskania przychodów, oprócz kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu, uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęć zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, dlatego pojęcia te powinny być określane na gruncie języka potocznego. Należy je rozumieć jako utrzymanie w sprawności, uchowanie i uchronienie źródła przychodów, tak aby mogło funkcjonować w przyszłości, a także uczynienie źródła przychodów trwałym i odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zawarcie ugody sądowej skutkujące zmniejszeniem świadczenia odszkodowawczego ciążącego na podatniku (w tym wypadku była to spółka, wobec której toczyło się postępowanie o zapłatę kwoty wynikającej z niezapłaconych faktur VAT), przesądza o gospodarczej celowości ugodowego rozwiązania sporu z kontrahentem, a poniesiony koszt to wydatek uzasadniony ekonomicznie z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Kwota odszkodowania wynikająca z ugody sądowej stanowi zatem koszt uzyskania przychodów, ponieważ jej wydatkowanie ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

Do kosztów podatkowych można zaliczyć także m.in. odszkodowanie wypłacone pracownikowi na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy. Takie stanowisko zajął Łódzki Urząd Skarbowy w piśmie z 24 września 2007 r. Organ podatkowy wskazał, że odszkodowania będące konsekwencją wcześniejszego rozwiązania umowy nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Podkreślił jednocześnie, że wydatek ten musi być zasadny i celowy z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego kwota takiego odszkodowania ustalona w porozumieniu z pracownikiem stanowi w momencie jej wypłaty koszt uzyskania przychodu, o ile jest to wydatek racjonalny i wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami z prowadzonej działalności (sygn. ŁUS-II-2-423/2006/07/AG).

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się również na temat możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconej kary umownej. Warto wskazać, że kary umowne bardzo często zastrzegane są na wypadek niedotrzymania umownego terminu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Urzędy skarbowe są zgodne, że kary umowne z tytułu spóźnienia w realizacji zobowiązania stanowią koszt podatkowy. W wydawanych interpretacjach podkreślają, że kary umowne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów generalnie związane są z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. Jeżeli zatem dostarczone towary lub wykonane usługi nie są wadliwe, lecz zostały zrealizowane nieterminowo, kara umowna wypłacona z tytułu opóźnienia podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (m.in. US w Brzegu w piśmie z 28 czerwca 2007 r., sygn. PD-415/INT/19/07/AL, US Warszawa Mokotów w piśmie z 9 lipca 2007 r., sygn. 1433/IP1/423/514/07/AG, US Poznań-Grunwald w piśmie z 12 marca 2007 r., sygn. AD-II-J-K/423/01/07).

Koszt uzyskania przychodów może stanowić także kara umowna wypłacona na skutek niewykonania zobowiązania. Jej zastrzeżenie w momencie zawierania umowy jest racjonalnym i logicznym narzędziem zabezpieczającym strony umowy. Natomiast wypłacenie kary umownej z tytułu niewykonania umowy logicznie zabezpiecza źródło przychodu, ponieważ podmiot, który umownych kar z tytułu niewykonania zobowiązania nie płaci, naraża się na utratę zaufania i wiarygodności u kontrahentów, co może skutkować utratą źródła przychodu (por. pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-222/07/KUKM).

WAŻNE

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że tylko niektóry kary umowne i odszkodowania nie są kosztem uzyskania przychodów. Przedsiębiorca, który zapłacił kontrahentowi karę umowną lub odszkodowanie przed zaliczeniem wypłaconej kwoty do kosztów podatkowych, powinien sprawdzić, czy rodzaj zapłaconej przez niego rekompensaty nie należy do katalogu kar i odszkodowań, które nie są uznawane za koszty. Przedsiębiorca, zaliczając do kosztów wypłaconą karę pieniężną lub odszkodowanie, powinien mieć również na uwadze ogólną zasadę dotyczącą kwalifikowania wydatków do kosztów, która zobowiązuje podatnika do wykazania związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami

ODSZKODOWANIA WOLNE OD PIT

Wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

• określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

• odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

• odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

• odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

• odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

• odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

MAGDALENA MAJKOWSKA

magdalena.majkowska@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 21 ust. 1 pkt 3-3d, pkt 4, pkt 29, pkt 45, pkt 52, pkt 53, pkt 73, pkt 106, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93).


Źródło: Gazeta Prawna [Tygodnik Podatkowy] nr 106(2228), 2 czerwca 2008 r.

Podatnik prowadzi działalność w zakresie budownictwa i sprzedaży lokali mieszkalnych. W umowach przedwstępnych zawieranych z klientami zobowiązuje się do zapłaty kary umownej w przypadku zwłoki w wydaniu lokalu. Kary dotyczą wyłącznie zwłoki w wydaniu lokalu pełnowartościowego, spowodowanej opóźnieniem w terminowym wywiązaniu się z umowy łączącej strony. Nie dotyczą natomiast zwłoki wynikającej z konieczności usuwania ewentualnych wad dostarczanych lokali. Tak skonstruowane w umowie kary umowne, które zostały faktyczne zapłacone przez podatnika z tytułu nieterminowego wydania lokalu mieszkalnego na rzecz nabywców lokali, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Postanowienie dotyczące zapłaty kary umownej z powodu spóźnienia w dostawie mieszkań umieszczone w zawartej przez strony transakcji stanowi jeden z warunków realizacji zlecenia. Zatem pomiędzy karą a uzyskanym w związku z realizacją umowy przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy pozwalający na zaliczenie wypłacanych kar do kosztów podatkowych.

Jednocześnie wskazać należy, że kwota kary umownej wypłacona nabywcy lokalu mieszkalnego z tytułu jego nieterminowego oddania stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają z odrębnych przepisów, z wyjątkiem m.in. odszkodowań uzyskanych na podstawie zawartych umów. Kara umowna nie korzysta zatem z przywileju zwolnienia podatkowego.

Podatnik pracuje w firmie zajmującej się tworzeniem systemów informatycznych dla dużych firm. Ponieważ pracownik ma dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, strony zawarły umowę o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy. Zgodnie z treścią zawartej umowy zakaz konkurencji obowiązuje przez rok po ustaniu stosunku pracy. Strony ustaliły ponadto, że wysokość odszkodowania należnego od pracodawcy z tytułu zakazu podjęcia pracy w konkurencyjnych firmach będzie wynosiło 50 proc. wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy. Pracownik 1 maja 2008 r. rozwiązał umowę o pracę. Wypłacane przez pracodawcę odszkodowanie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Podatnik doznał wypadku w trakcie robienia zakupów w supermarkecie. Został uderzony przez ciężkie przedmioty upadające ze źle umocowanej półki. W wyniku wypadku podatnik doznał uszkodzenia ciała. Sprawa o wypłatę odszkodowania trafiła do sądu. Sąd zasądził na rzecz podatnika jednorazowe odszkodowanie. Dodatkowo z powodu częściowej utraty zdolności do pracy sąd przyznał podatnikowi miesięczną rentę w wysokości 1000 zl. W tym wypadku zarówno odszkodowanie jak i renta wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pan Jacek pracuje na budowie. Podczas pracy uległ wypadkowi w wyniku którego doznał długotrwałego uszczerbku na zdrowiu. Zakład pracy wypłacił poszkodowanemu pracownikowi jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy. Od wypłaconej przez pracodawcę kwoty pan Jacek nie zapłaci podatku. Podstawę zwolnienia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym wole od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jednorazowe odszkodowanie dla pracownika, który doznał długotrwałego uszczerbku na zdrowiu jest jednym ze świadczeń wypłacanych z tytułu wypadku przy pracy. Zasady wypłaty takiego odszkodowania regulują przepisy ustawy z 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz.U. nr 199, poz. 1673 z późn. zm.). Pracodawca, który wypłacił takie odszkodowanie nie będzie mógł jednak zaliczyć takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 13 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych.

Podatnik jadąc swoim samochodem miał wypadek komunikacyjny, którego sprawcą był inny kierowca. Towarzystwo ubezpieczeń odmówiło wypłaty kwoty odszkodowania w wysokości 15 000 zł żądanej przez podatnika. W związku z odmową wypłaty odszkodowania podatnik wysłał do towarzystwa ubezpieczeń pismo, w którym poinformował o zamiarze skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. W odpowiedzi towarzystwo ubezpieczeń zaproponowało poszkodowanemu zawarcie ugody i wypłatę odszkodowania w wysokości 10 000 zł. Podatnik zgodził się na warunki wypłaty odszkodowania proponowane w ugodzie i uzyskał umówioną kwotę. Otrzymane odszkodowanie jako wynikające z zawartej ugody stanowi dla poszkodowanego przychód podlegający opodatkowaniu.

AGNIESZKA STANISŁAWSKA

Senior Konsultant, departament doradztwa podatkowego HLB Frąckowiak i Wspólnicy

Czy wypłata kary umownej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Przedmiotem opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o VAT jest między innymi odpłatne świadczenie usług i odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT nie może mieć jednak miejsca bez ustalenia konsumenta takiej usługi, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Oznacz to, że aby stwierdzić, czy kara umowna podlega opodatkowaniu VAT, tzn. jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, należy rozważyć, czy podmiot otrzymujący karę umowną wykonuje jakiekolwiek świadczenie wzajemne w zamian za otrzymanie tej kary umownej.

Przepisy prawne, w tym wyrażona w nich zasada swobody umów, pozwalają kontrahentom na dowolne kształtowanie wiążących ich stosunków zobowiązaniowych, w tym ustalanie w umowach kar umownych, odszkodowań bądź innych form zadośćuczynienia za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy. Kara umowna - uregulowana wprost w przepisach kodeksu cywilnego - ma charakter rekompensaty. Wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nierzetelny kontrahent może być zobowiązany do poniesienia odpowiedzialności finansowej, wypłacając swojemu kontrahentowi ustaloną sumę pieniężną - karę umowną. Wypłata kary umownej związana jest jednak wyłącznie z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez wypłacającego karę i nie jest związana z jakimkolwiek działaniem strony otrzymującej zapłatę (świadczeniem wzajemnym). Oznacza to, iż strona otrzymująca wynagrodzenie w postaci kary umownej nie świadczy żadnej usługi na rzecz wypłacającego karę. Mimo, że zapłata kary umownej związana jest z brakiem realizacji lub niewłaściwą realizacją umowy dwustronnie zobowiązującej, wypłata tego, jak samo słowo kara wskazuje, sankcyjnego świadczenia ma charakter jednostronnej czynności prawnej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o VAT, która reguluje opodatkowanie czynności dwustronnie zobowiązujących (art. 8 ustawy o VAT), za bezsporne uznać należy, że wypłata jednostronnego (sankcyjnego) zobowiązania pieniężnego nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT. Zarówno treść ustawy o VAT, jak i przepisów oraz orzecznictwa unijnego, stanowisko wyrażane w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych, interpretacje wydawane przez organy podatkowe oraz publikacje komentatorów prawa podatkowego nie pozostawiają wątpliwości, że tego rodzaju wynagrodzenie, wypłacane z tytułu niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak zauważyć, że nie każde świadczenie nazwane przez strony umowy karą umowną może z omawianego wyłączenia z opodatkowania skorzystać. Przykładowo, strony zobowiązały się w umowie, że towar zostanie dostarczony w ciągu 30 dni od daty przesłania zamówienia. Towar transportowany był w specjalnych opakowaniach ochronnych zabezpieczających towar przed uszkodzeniem. Strony zastrzegły, że jeżeli zamawiający nie zwróci dostawcy owych opakować ochronnych, zobowiązany będzie do zapłaty kary umownej. To dodatkowe świadczenie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdyż można przyjąć, że stanowi wynagrodzenie za przekazane wraz z towarem opakowania. Owa ekwiwalentność wzajemnych świadczeń nie pozwala uznać, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednostronnym świadczeniem wyłączonym z zakresu obowiązywania ustawy o VAT.

(MGM)

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

ŁUKASZ CZEKAŃSKI

doradca podatkowy współpracujący z Kancelarią Wierciński, Kwieciński, Baehr

W jakich wypadkach wypłata odszkodowań otrzymanych na mocy ugody lub wyroku sądowego podlega opodatkowaniu, a kiedy korzysta z przywileju zwolnienia z podatku?

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują dwa rodzaje zwolnień podatkowych obejmujących odszkodowania. Co do zasady, zwolnieniu podlegają odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jednakże zwolnieniem tym nie są objęte m.in. odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o PIT). W związku z tym, że przepis nie wskazuje, o jakie ugody chodzi, należy przyjąć, że wyłączone ze zwolnienia są te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone w odrębnych przepisach i które zostały otrzymane zarówno na podstawie ugody sądowej, jak i pozasądowej. Z drugiej jednak strony, w ramach tej kategorii zwolnień, odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego są zwolnione z podatku. Zatem, gdy pracodawca bezzasadnie rozwiąże z pracownikiem umowę o pracę i pracownik wystąpi z powództwem przeciwko pracodawcy, odszkodowanie przyznane z tego tytułu (wysokość i zasady jego określania ustalają przepisy kodeksu pracy) na mocy wyroku sądowego będzie zwolnione z podatku, natomiast gdyby obie strony zawarły ugodę sądową, pracodawca, wypłacając odszkodowanie, byłby zobowiązany do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy. W powyższej sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 29 listopada 2006 r. (SK 51/2006) stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o PIT, w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, jest niezgodny z konstytucją.

Trybunał podkreślił, że wskazana powyżej niespójność prowadzi do nadużycia zaufania obywatela do państwa, gdyż z jednej strony obywatele zachęcani są do zakończenia sporu ugodą (bez potrzeby wydawania wyroku), a z drugiej strony osoba, która zaakceptowała ugodowe załatwienie sprawy, jest niejako karana obowiązkiem zapłaty podatku od uzyskanego odszkodowania. Zgodnie z Konstytucją RP, orzeczenie Trybunału weszło w życie z dniem jego ogłoszenia (tj. 11 grudnia 2006 r.), w związku z czym należy przyjąć, że od tego dnia odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania określone są w obowiązujących przepisach, otrzymane zarówno na podstawie wyroku sądowego, jak i ugody sądowej są zwolnione z podatku dochodowego. Należy wspomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z wnioskiem o zwrot nadpłaty (w którym powinna być określona jej wysokość) może wystąpić jedynie podatnik (organ podatkowy nie dokona zwrotu takiej nadpłaty z urzędu). Wniosek taki powinien zawierać opis stanu faktycznego wraz z przytoczeniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które uznało art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) za niezgodny w części z konstytucją. W opisywanej sytuacji, razem z wnioskiem podatnik powinien złożyć odpowiednio skorygowane zeznanie roczne. Urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia przez podatnika wniosku. Należy również wskazać, że oddzielną grupę odszkodowań zwolnionych z podatku, regulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, stanowią inne odszkodowania (czyli te, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają z odrębnych przepisów) otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości w nich określonej, z wyjątkiem odszkodowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

(MGM)

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g), art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Czy wypłatę kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

MICHAŁ DEC

doradca podatkowy, Kancelaria Podatkowa Ożóg i Wspólnicy

Kary umowne (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy nie zostały przez ustawodawcę ujęte w katalogu wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak podatnik, aby zaliczyć taki wydatek do kosztów podatkowych, zobowiązany jest wykazać, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w oparciu o definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PIT. Taka konkluzja wynika z interpretacji organów podatkowych, które często ograniczają podatnikom możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Dlatego też, decydując się na zerwanie umowy, podatnik powinien zbadać, czy istnieje związek takiej kary z osiągniętym przychodem, a konkretnie, czy fakt odstąpienia od umowy znajduje odzwierciedlenie w możliwości wygenerowania odpowiedniego przychodu.

Takie sytuacje występują, gdy podatnik godzi się na rozwiązanie umowy, jeżeli w wyniku jej rozwiązania ma możliwość ukształtowania innej korzystniejszej dla niego transakcji. Przykładowo deweloper odstępuje od zawarcia umowy przyrzeczonej i płaci uprzednio zastrzeżoną karę, gdyż zamierza sprzedać lokale za wyższą cenę (podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji naczelnika pomorskiego urzędu skarbowego z 25 maja 2007 r., nr DP/423-0065/07/AK) albo wydzierżawiający wypowiada niekorzystną dla niego umowę dzierżawy, żeby zawrzeć nową umowę na korzystniejszych warunkach. W takich sytuacjach motywem zerwania umowy przez podatnika jest oczekiwanie osiągnięcia wymiernych korzyści ekonomicznych wynikających z nawiązania stosunków handlowych z innym kontrahentem.

Niestety, część organów podatkowych kwestionuje możliwość zaliczenia kar i odszkodowań w takiej sytuacji, na co wskazuje chociażby interpretacja naczelnika łódzkiego urzędu skarbowego z 20 kwietnia 2005 r., nr ŁUS-II-2-423/49/05/AG. Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko zajmują organy podatkowe, w sytuacji gdy umowa rozwiązywana jest z inicjatywy nabywcy towaru lub usługi. W takiej sytuacji bowiem choć korzyści ekonomiczne związane z odstąpieniem od umowy wynikające ze zmniejszenia kosztów (straty) są oczywiste, to nie prowadzą do osiągnięcia konkretnego przychodu przez podatnika. Dlatego też organy podatkowe często uznają, iż zapłata kary (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy prowadzi jedynie do zwolnienia się od zobowiązania bądź zmniejszenia straty i nie można jej powiązać z przychodem podatkowym, co warunkuje możliwość jej uznania za koszt podatkowy (decyzja dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 22 lutego 2007 r., PD.1-4218-74/ 06/I).

Wydaje się, iż niewielki wpływ na liberalizację takiego stanowiska organów podatkowych będzie miała zmiana definicji kosztów uzyskania przychodów, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., w wyniku której uznano za koszty podatkowe także koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła dochodów. Moim zdaniem w przypadku dalszego utrzymania tak restrykcyjnej interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o PIT przez organy podatkowe brak będzie bowiem możliwości zaliczenia kar (odszkodowań) także do kategorii kosztów służących zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła przychodów. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych byłaby jednak możliwa, gdyby organy podatkowe brały pod uwagę kryterium celowości oraz racjonalności ponoszenia takich wydatków przez podatników.

(MGM)

PODSTAWA PRAWNA

• Art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).