Najczęstsze błędy w sprawozdaniach finansowych

SPIS TREŚCI

• Najczęstsze błędy w sprawozdaniach finansowych stwierdzane przez biegłego rewidenta
  • Środki trwałe
  • Nieruchomości inwestycyjne
  • Podatek odroczony
  • Zapasy
  • Należności
  • Środki pieniężne
  • Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne

Kolejnym problemem w przypadku środków trwałych jest księgowe ujęcie aktywów będących przedmiotem umów leasingu. Niejednokrotnie zdarza się, że jednostka użytkuje wiele aktywów na podstawie umów leasingu, które na potrzeby podatkowe klasyfikuje jako leasing operacyjny. Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 6 daje jednostkom, które nie podlegają ustawowemu obowiązkowi badania sprawozdań finansowych, prawo do zastosowania uproszczonego podejścia i stosowania do klasyfikacji umów leasingu zasad wyrażonych w przepisach podatkowych. Jednak w momencie, gdy jednostka spełni kryteria określone w art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zobowiązujące ją do badania sprawozdań finansowych, musi zacząć stosować do klasyfikacji zawartych przez siebie umów leasingowych zasady wynikające z ustawy o rachunkowości. W większości przypadków w takiej sytuacji okazuje się, że umowy leasingu traktowane dla celów podatkowych jako leasing operacyjny w myśl przepisów rachunkowych powinny być traktowane jak leasing finansowy. Warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu, aby być zaklasyfikowana jako leasing finansowy, określa art. 3 ust. 4 u.o.r. (przy czym wystarczy spełnienie przynajmniej jednego z wymienionych w tym artykule warunków, aby umowa została księgowo zaklasyfikowana jako leasing finansowy). Warunkami, ze spełnieniem których powszechnie mamy do czynienia w praktyce, są: przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego po zakończeniu okresu umowy lub prawo do nabycia tego przedmiotu po cenie niższej niż wartość rynkowa z dnia nabycia.

Ponadto w odniesieniu do środków trwałych niejednokrotnie kwestią problematyczną jest również identyfikacja i objęcie odpisem aktualizującym tych środków trwałych, które zostały wycofane z użytkowania lub utraciły swoją przydatność ekonomiczną.

W świetle zmian w ustawie o rachunkowości, które weszły w życie 1 stycznia 2009 r., problemy może powodować zmiana podejścia do traktowania inwestycji w nieruchomości wycenianych według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Do 31 grudnia 2008 r. zgodnie z art. 35 ust. 4 u.o.r. wzrost wartości inwestycji w nieruchomości wycenianych do wartości godziwej odnoszony był na kapitał z aktualizacji wyceny. Późniejszy spadek wartości godziwej wspomnianych inwestycji obniżał w pierwszej kolejności narosły wcześniej z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny i jeśli przewyższał ten kapitał – obciążał koszty finansowe.

Od 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja przewidująca, że skutki wyceny inwestycji w nieruchomości wycenianych w wartości godziwej mają być odnoszone wyłącznie na rachunek wyników, a nie na kapitał z aktualizacji wyceny. Problemem w tym przypadku może okazać się odpowiedź na pytanie, co zrobić z kapitałem z aktualizacji wyceny narosłym z tytułu wyceny inwestycji w nieruchomości do wartości godziwej do dnia wejścia w życie wspomnianej nowelizacji. Nowelizacja ustawy o rachunkowości wprost nie odnosi się do tego, jak potraktować to zagadnienie. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że wspomniana nowelizacja wymusiła zmianę polityki rachunkowości w zakresie księgowego odzwierciedlenia wyceny inwestycji w nieruchomości, zgodnie z ogólnymi zasadami stosowanymi w przypadku zmian polityki rachunkowości wywołanymi zmianami przepisów najbardziej słusznym podejściem wydaje się przekształcenie na 1 stycznia 2009 r. wspomnianego kapitału z aktualizacji wyceny w niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych.

Częstym błędem odnoszącym się do tej pozycji bilansu jest rozpoznawanie przez jednostki gospodarcze aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego realizowalność nie jest prawdopodobna. W sytuacji gdy spółka ponosi straty i jej biznesowe szacunki wskazują, że w dającej się przewidzieć przyszłości nie będzie w stanie wypracować takiego zysku podatkowego, który pozwoli jej na realizację aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego – powinna objąć takie aktywo w części lub w całości odpisem aktualizującym. Na koniec 2009 r. można spodziewać się wzrostu ujemnych różnic przejściowych. Wynika to m.in. z reakcji firm na kryzys gospodarczy, których efektem są np. działania restrukturyzacyjne, tworzenie odpisów aktualizujących itp. Dlatego zalecana jest ostrożność przy tworzeniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jednym z często występujących błędów dotyczących tej pozycji bilansowej jest niezwracanie przez jednostki gospodarcze uwagi na warunki sprzedaży związane z dostawą towarów lub wyrobów gotowych, które określają moment, w którym ryzyka i korzyści związane z danym towarem lub wyrobem gotowym przechodzą ze sprzedawcy na ich nabywcę (to właśnie w tym momencie sprzedawca powinien rozpoznać sprzedaż, a co za tym idzie – rozpoznać również zmniejszenie zapasów i koszt własny sprzedanych towarów lub wyrobów gotowych). Warunki sprzedaży określane są zwykle w umowie sprzedaży towarów lub wyrobów gotowych i bardzo często oparte są na międzynarodowych regułach handlu, zwanych również Incoterms (ang. International Commercial Terms). Incoterms są zalecane i publikowane przez Międzynarodową Izbę Handlową i dzielą koszty i odpowiedzialność za towar pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. I tak np., jeśli w umowie sprzedaży towarów lub wyrobów gotowych określono warunki dostawy jako EXW (ang. exworks), oznacza to, że ryzyka i korzyści związane z dostarczanym towarem lub wyrobem gotowym przechodzą na nabywcę w oznaczonym przez sprzedawcę miejscu – punkcie wydania (najczęściej jest to magazyn sprzedającego). Wówczas faktyczne wydanie z magazynu towaru lub wyrobu przez sprzedawcę dla nabywcy oznaczało będzie przejście ryzyk i korzyści związanych z danym dobrem na nabywcę, a co za tym idzie – będzie to oznaczało możliwość rozpoznania zmniejszenia zapasów oraz rozpoznania sprzedaży przez sprzedającego w jego sprawozdaniu finansowym. Jeśli jednak warunki dostawy zostaną określone np. jako DDP (ang. delivered duty paid), sam fakt, że towary lub wyroby opuszczą magazyn sprzedawcy, nie będzie wystarczającą przesłanką rozpoznania przez sprzedawcę ich sprzedaży w jego sprawozdaniach finansowych. Zgodnie bowiem z tymi warunkami dostawy ryzyka i korzyści związane z towarem przechodzą na nabywcę dopiero w momencie dostarczenia towaru przez sprzedawcę we wskazane (dowolne) miejsce, również w kraju odbiorcy, i do tego momentu to sprzedawca ponosi wszelkie koszty i ryzyka związane z dostawą. Oznaczać to może sytuację, w której mimo że towar zostanie wydany z magazynu sprzedawcy przed końcem okresu sprawozdawczego, z racji tego, iż nie zostanie dostarczony do wskazanego przez nabywcę miejsca przed końcem okresu sprawozdawczego – nie będzie mógł być rozpoznany jako sprzedaż w sprawozdaniu finansowym sprzedawcy.

W przypadku zapasów bardzo ważną kwestią jest również ich wycena na dzień bilansowy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wycena taka powinna być dokonana według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przygotowując więc sprawozdanie finansowe, jednostka powinna porównać wartości, w jakich wykazuje zapasy wyrobów gotowych lub towarów w swoich księgach rachunkowych, z cenami sprzedaży, po jakich je sprzedaje, po to, aby ustalić, czy nie powinna objąć ich odpisem aktualizującym w przypadku, gdyby aktualne ceny sprzedaży były niższe niż ceny nabycia lub koszty wytworzenia, których jednostka użyła do wyceny zapasów w swoich księgach. Odpis aktualizujący może okazać się również konieczny w przypadku, gdy zapasy zbyt długo zalegają w magazynie i jednostka ma problemy z ich sprzedażą. Dlatego każdorazowo przy sporządzaniu sprawozdania finansowego konieczna jest analiza wiekowa zapasów. Wskaże ona wolno rotujące zapasy, które powinny zostać objęte takim odpisem aktualizującym.

Jednostki zapominają również o konieczności objęcia rezerwami kosztów wynikających z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników jednostki lub innych osób. Obowiązek ten, będący realizacją zasady współmierności przychodów i kosztów, wynika z art. 39 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a ustawy o rachunkowości. Szczególnie często pomijaną kategorią są rezerwy na nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne, a także rezerwy na niewykorzystane urlopy. Obowiązek tworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe oraz odprawy emerytalne może wynikać zarówno z przepisów prawa pracy, jak i z wewnętrznych regulacji obowiązujących w danej jednostce, dotyczących świadczeń przysługujących zatrudnionym w niej pracownikom (np. układów zbiorowych lub innych regulaminów wewnętrznych normujących obowiązek wypłat nagród jubileuszowych). Dla poprawnego wyliczenia takiej rezerwy wskazana jest fachowa pomoc ze strony aktuariusza.

W przypadku rezerw długoterminowych (oraz ogólnie zobowiązań długoterminowych) często zapomina się również o konieczności ich zdyskontowania w przypadku, gdy efekt takiego dyskonta jest istotny dla sprawozdania finansowego.

Poza omówionymi powyżej błędami związanymi z nieprawidłową wyceną lub prezentacją poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych często występującymi błędami są również nieprawidłowości lub braki związane z ujawnieniami wymaganymi w ramach sprawozdań finansowych.

Dość powszechnym problemem jest to, że zakres ujawnień wykazywany w sprawozdaniu finansowym nie spełnia wszystkich wymagań określonych przez ustawę o rachunkowości. Zakres ujawnień, który powinna zawierać informacja dodatkowa będąca elementem sprawozdań finansowych, został określony w art. 48 ustawy o rachunkowości oraz w załączniku nr 1 do ustawy. Przygotowujący sprawozdania finansowe najczęściej zapominają o ujawnieniach dotyczących zobowiązań warunkowych (np. udzielone przez jednostkę gwarancje, poręczenia, wystawione weksle itp.) oraz zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki. Znaczne braki wykazują również ujawnienia dotyczące transakcji z jednostkami powiązanymi.

Osobną kwestią jest również sporządzenie sprawozdania z działalności jednostki (dla jednostek, które mają taki obowiązek). Zakres obowiązkowych pozycji, które muszą w nim zostać zaadresowane, został szczegółowo określony w art. 49 ustawy o rachunkowości.

Ważne jest więc, aby na etapie sporządzania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania z działalności jednostki potwierdzić, że są one kompletne i zawierają wszystkie ujawnienia wymagane przez ustawę o rachunkowości.

Niniejszy artykuł jedynie sygnalizuje podstawowe problemy i najczęściej spotykane błędy w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z ustawą o rachunkowości i podlegających badaniu biegłego rewidenta. Oczywiście takich problemów jest w praktyce znacznie więcej, a ich zakres i poziom skomplikowania zależą od specyfiki działalności danej jednostki. Dlatego aby proces badania sprawozdań finansowych przebiegał możliwie jak najsprawniej, konieczne jest gruntowne przygotowanie się do niego ze strony osób sporządzających sprawozdania finansowe, poparte analizą zgodności zastosowanych metod wyceny i prezentacji poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych z ustawą o rachunkowości oraz Krajowymi Standardami Rachunkowości.

Podstawa prawna:

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn.zm.).

Elżbieta Karwik

biegły rewident, ACCA

Wiceprezes Zarządu Audit4Business Sp. z o.o.

Źródło: Prawo Przedsiębiorcy