Na jakich kontach zaksięgować wartość wykonanych usług medycznych, które przekraczają ustalone limity?
Wartość wykonanych świadczeń, bez względu na fakt, czy mieszczą się one w ustalonym limicie kontraktu czy też nie, należy ująć jako zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów (usług), w korespondencji z kontem należności z tytułu dostaw i usług.
Dodatkowo, jeśli kwota świadczeń wykonanych ponad limit będzie przedmiotem sporu prowadzonego pomiędzy jednostką a Narodowym Funduszem Zdrowia lub też przedmiotem dalszych negocjacji, kwota należna za wykonane świadczenia jest kwotą, co do której istnieje prawdopodobieństwo trudności w wyegzekwowaniu jej zapłaty. Powoduje to konieczność utworzenia odpisu aktualizującego należność.
Kontrakt o realizację świadczeń z zakresu ochrony zdrowia, zawarty z Narodowym Funduszem Zdrowia, określa rodzaj i ilość świadczeń, które powinien zrealizować zakład opieki zdrowotnej w ustalonym okresie, oraz ceny za poszczególne świadczenia. Ceny te ustalane są na podstawie określonych zasad.
Każdy zakład opieki zdrowotnej przekazuje właściwemu oddziałowi NFZ w okresach comiesięcznych zestawienia o ilości wykonanych świadczeń poszczególnego rodzaju. Jednocześnie jednak jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, jeśli jest podatnikiem podatku VAT. Jeśli nim nie jest – jest zobowiązany do wystawienia rachunku.
I właśnie w odniesieniu do tych dokumentów, które są jednocześnie podstawą ujęcia przychodów w księgach rachunkowych oraz deklaracjach podatkowych, pojawia się najwięcej problemów, wynikających z realizacji postanowień zapisanych w zawartych kontraktach.
Otóż, NFZ, z tytułu wykonanych usług, przelewa zakładowi opieki zdrowotnej kwotę, która wynika z wykonanych świadczeń, jednak nie większą niż 1/12 kwoty zawartego na okres jednego roku kontraktu. W przypadku kontraktu zawartego na inny okres, kwota ta nie może przekroczyć maksymalnej miesięcznej kwoty finansowania, która ustalana jest poprzez podzielenie maksymalnej wartości świadczeń zdrowotnych, zakontraktowanych w ustalonym okresie trwania kontraktu, przez ilość okresów cząstkowych.
Jeśli więc w danym miesiącu zakład zrealizuje wartość świadczeń wyższą niż proporcjonalna kwota, przypadająca na bieżący okres, wartość środków otrzymanych od NFZ nie przekroczy tej kwoty. Jeśli jednak w kolejnych miesiącach zakład nie wykona planu danego miesiąca, NFZ „nadpłaci” kwotę, która wynika z tzw. nadwykonania w poprzednich miesiącach. Zapłata ze strony NFZ zazwyczaj jednak następuje w wysokości łącznej nie wyższej niż wartość jednej transzy.
Kolejny problem pojawia się w momencie, kiedy zakład opieki zdrowotnej wykorzysta cały limit, przypadający na okres objęty zawartym kontaktem. W takim przypadku istnieje jeszcze możliwość renegocjacji kontraktu i uzyskania kwot należnych za wykonane świadczenia. Sprawa przedstawia się jednak nieco gorzej, gdy zakład nie uzyska kwot za zrealizowane świadczenia, gdyż renegocjacja kontraktu nie jest możliwa, lub też jest możliwa, ale w mniejszym zakresie.
Księgi rachunkowe jednostki należy prowadzić zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, tak aby rzetelnie i jasno przedstawiały one sytuację majątkową oraz finansową zakładu opieki zdrowotnej oraz osiągany wynik finansowy.
Należy w nich ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Za przychody uważa się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości).
Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).
Za datę uzyskania tego przychodu uważa się dzień wystawienia faktury lub rachunku, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Dotyczy to również usług w zakresie ochrony zdrowia.
Ewidencja księgowa powinna zatem odzwierciedlać wartość wystawionych dla NFZ faktur miesięcznych za świadczone usługi medyczne (których wartość wynika bezpośrednio ze sporządzonego przez placówkę sprawozdania z wykonanych świadczeń medycznych i odpowiada rzeczywistej wysokości wykonanych świadczeń w danym miesiącu, bez względu na wartość zawartego kontraktu i ustalonych miesięcznych limitów świadczeń) oraz wartość przekazanych przez NFZ środków pieniężnych. Wartość ujętych przychodów nie może więc być wykazana tylko do wysokości zawartego kontraktu. Musi być wykazana do wysokości rzeczywiście wykonanych świadczeń.
Tym samym, w księgach rachunkowych należy ująć wartość wykonanych świadczeń ponadlimitowych, bez względu na wartość otrzymanej zapłaty. Ponieważ jednak kwota ta będzie najprawdopodobniej przedmiotem renegocjacji i ZOZ nie jest pewny jej uzyskania, dlatego też należy objąć ją odpisem aktualizującym. Odpis taki tworzy się na podstawie art. 35b ustawy o rachunkowości, zwłaszcza w sytuacji, gdy NFZ odmówi przyjęcia faktury lub rachunku dokumentującego świadczenia wyższe niż uzgodnione w zawartym kontrakcie. Jest on tworzony w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Dalsza ewidencja księgowa wynikać będzie natomiast z decyzji Funduszu co do zapłaty za ponadlimitowe świadczenia. Możliwe są tu dwa rozwiązania:
a) oddział NFZ nie uzna wykonania usług ponad ustalony limit. Będzie to skutkowało koniecznością skorygowania (odpisania jako nieściągalnych) wykazanych należności w powiązaniu z dokonanym uprzednio odpisem aktualizującym do wysokości możliwej do uzyskania. Nie dokonuje się jednak takiej operacji, w przypadku gdy zakład opieki zdrowotnej, mimo odmowy Funduszu, nie zaprzestał dochodzenia swych roszczeń (np. na drodze sądowej),
b) oddział NFZ, w wyniku renegocjacji, uzna wartość wykonanych przez ZOZ świadczeń ponadlimitowych. Będzie to skutkowało przelaniem na rachunek ZOZ-u pozostałej części środków oraz koniecznością rozwiązania w poczet pozostałych przychodów operacyjnych utworzonego uprzednio odpisu aktualizującego należność.
Podsumowując, zakład opieki zdrowotnej powinien uznawać konto „Przychody ze sprzedaży” za wartość wykonanych w danym miesiącu świadczeń medycznych, wynikających ze sporządzonego sprawozdania, oraz uwzględnionej w fakturze VAT (rachunku) wystawionej za świadczone zgodnie z kontraktem usługi. Na koncie tym ujmuje się bowiem wartość wykonanych usług działalności medycznej, wykazanych w cenie sprzedaży, skorygowanych o wartość udzielonych rabatów, bonifikat, obniżek i skont, oraz o należne dopłaty.
oprac. Aleksandra Szewieczek
Podstawy prawne
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2155
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 25, poz. 202
