Jak zaksięgować sprzedaż pakietu wierzytelności zaktualizowanych

 

Jak i z takich, których niezakończona egzekucja trwa już kilka lat, oraz takich, których postępowanie sądowe zostało zawieszone, np. ze względu na niemożność ustalenia miejsca zamieszkania dłużnika.

W związku z tym część wierzytelności była już zaktualizowana odpisami, a część całkiem wyksięgowana z ksiąg. Za cały pakiet praw do wierzytelności, o sumarycznej wartości księgowej netto 88 300 zł plus VAT 19 426 zł (nie księgowaliśmy odsetek i zasądzonych zwrotów kosztów procesowych), uzyskaliśmy kwotę 4220 zł. Proszę o przedstawienie sposobu księgowania z tym związanego. W jaki sposób czynność sprzedaży wierzytelności wpłynie na podatek dochodowy? Czy umowa ta podlega ustawie o VAT? Czy powinniśmy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych?

 

rada

Poszczególne sprzedawane w pakiecie wierzytelności należy potraktować indywidualnie, analizując ich historię. Sprzedaż własnych wierzytelności jest zdarzeniem z zakresu działalności ujmowanej w księgach jako finansowa. Sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT, ale podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegóły wraz z dekretacją - w uzasadnieniu.

uzasadnienie

W Państwa przypadku mamy do czynienia z wierzytelnością będącą prawem majątkowym w znaczeniu prawa cywilnego. Tego typu wierzytelności nie są towarem zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż własnych wierzytelności nie stanowi dostawy towaru.

Umowa przelewu wierzytelności własnych jako umowa sprzedaży praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak od 1 stycznia 2007 r. (zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o pcc) podatnikiem tego podatku jest kupujący prawa majątkowe. Obowiązek ten zatem nie ciąży na spółce zbywającej te prawa. Stawka podatku wynosi 1% od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Analizując transakcję sprzedaży, należałoby potraktować każdą z wierzytelności jako osobne zdarzenie. Każda z nich może mieć odrębny charakter zarówno bilansowy, jak i podatkowy, a zatem wymagać indywidualnych księgowań. Należy więc ustalić wynagrodzenie uzyskane ze sprzedaży wierzytelności przypadające na każdą z wierzytelności, rozdzielając je według proporcji, w jakiej pozostaje całość wynagrodzenia do wartości księgowej sumy wierzytelności. Przychód ze sprzedaży poszczególnych wierzytelności w kwocie odpowiadającej jej części wynagrodzenia będzie stanowić przychód finansowy i jako taki powinien zostać zaksięgowany. Kosztem finansowym będzie natomiast wartość księgowa wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności, dla której utworzony jest odpis aktualizujący, odpis ten powinien zostać rozwiązany i zaksięgowany w pozostałe przychody operacyjne. Gdy wierzytelność już nie widnieje w księgach (wskutek wyksięgowania), to wartości bilansowej sprzedawanej wierzytelności, jako kosztu wierzytelności sprzedanej, nie ustala się. Jeżeli jednak nie była ona dotąd kosztem podatkowym, stanie się elementem do wyliczenia straty podatkowej ze sprzedaży wierzytelności jako koszt.

Ewidencja księgowa powinna uwzględniać również różnorodną i skomplikowaną treść podatkową sprzedaży każdej z wierzytelności (wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, 26a, 39, art. 16 ust. 2 i 2a oraz art. 12 ust. 1 pkt 4e). Należy zastanowić się nad tym, czy rozwiązywany właśnie odpis aktualizujący stanowi przychód podatkowy. Według przepisów podatkowych odpis taki będzie stanowił przychód podatkowy, w przypadku gdy ustały przyczyny, dla których utworzono odpis, a uprzednio był on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym pamiętać, że generalnie nie są kosztami uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, ale:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona,

m.in. w taki sposób, że została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Z punktu widzenia ewidencji transakcji sprzedaży kosztem finansowym jest wartość wierzytelności, zaś przychodem finansowym znacznie mniejszy (niż wartość wierzytelności) przychód ze sprzedaży wierzytelności. Powstanie strata na sprzedaży wierzytelności. Należy pamiętać, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

PRZYKŁAD 1

Spółka utworzyła odpis aktualizujący na należności z tytułu dostaw towarów dla firmy X w kwocie brutto 12 200 zł. Do sądu skierowano pozew o zapłatę wierzytelności. Uzyskano nakaz zapłaty. Po jego uprawomocnieniu skierowano wierzytelność do egzekucji komorniczej i zaliczono utworzony wcześniej odpis do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (w kwocie netto na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a). Komornik w czasie egzekucji napotkał różnego rodzaju trudności (dłużnik zakończył działalność, wyjechał za granicę, majątku nie można było ustalić), po czym w zaistniałych okolicznościach podjął decyzję o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, w którym stwierdza się, że „postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych”. Spółka jako wierzyciel uznała te okoliczności za odpowiadające stanowi faktycznemu. Wierzytelność i odpis aktualizujący wyksięgowano, a sprawę zarchiwizowano. Wierzytelność stała się kosztem uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2, lecz także odpis aktualizujący należność stał się przychodem podatkowym w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e (przychodem jest w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów). Po 10 miesiącach spółka zawarła umowę przelewu praw z wierzytelności na rzecz Biura Obrotu Wierzytelnościami, uzyskując kwotę 1050 zł w gotówce.

Ewidencja księgowa

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wierzytelność

  a) przeksięgowanie należności na konto należności zagrożonych

    Wn konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej”, w analityce: kontrahent X 12 200 zł

    Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami”, w analityce: kontrahent X 12 200 zł

  b) zarachowanie utworzonego odpisu w koszty

    Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 12 200 zł

    Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - niestanowiące kosztów podatkowych”, w analityce odpis na należność od kontrahenta X 12 200 zł

  c) odpis nie stanowi kosztu uzyskania przychodu

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” 12 200 zł

    Ma konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 12 200 zł

2. Skierowanie wierzytelności do egzekucji komorniczej - odpis w kwocie, w jakiej stanowił przychód z tytułu sprzedaży towarów, stanowi koszt uzyskania przychodów

  a) przeksięgowanie odpisów

    Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - niestanowiące kosztów podatkowych”, w analityce odpis na należność od kontrahenta X 12 200 zł

    Ma konto 281 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - stanowiące częściowo koszty podatkowe”, w analityce odpis na należność od kontrahenta X 12 200 zł

  b) księgowania na kontach pozabilansowych

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” (-) 10 000 zł

    Ma konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” (-) 10 000 zł

3. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.

  a) w następstwie wyksięgowania wierzytelności i odpisu

    Wn konto 281 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - stanowiące częściowo koszty podatkowe”, w analityce odpis na należność od kontrahenta X 12 200 zł

    Ma konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej”, w analityce: kontrahent X 12 200 zł

  b) wierzytelność stała się kosztem uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego”)

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” (-) 10 000 zł

    Ma konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” (-) 10 000 zł

  c) odpis aktualizujący należność staje się przychodem podatkowym w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

    Wn konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” (-) 10 000 zł

    Ma konto pozabilansowe 994 „Korekta przychodów do podatku” (-) 10 000 zł

4. Przelew (sprzedaż) wierzytelności, zaksięgowany jako przychód finansowy, opodatkowany

  Wn konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 1 050 zł

  Ma konto 750 „Przychody finansowe” 1 050 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

PRZYKŁAD 2

Spółka utworzyła odpis aktualizujący na należności z tytułu dostaw towarów dla właściciela firmy Y w kwocie brutto 976 zł, niestanowiący kosztów uzyskania przychodów dla podatku. Do sądu skierowano pozew o zapłatę wierzytelności. Sąd, nie mogąc jednak ustalić miejsca pobytu dłużnika, zawiesił postępowanie do czasu wskazania tego miejsca przez wierzyciela. Spółka zwróciła się do Centralnego Biura Adresowego z prośbą o podanie miejsca zamieszkania dłużnika i wówczas okazało się, że w miejscowości K zamieszkuje 125 osób noszących takie samo nazwisko i imię. Na tym etapie postępowania, w obliczu piętrzących się trudności w odzyskaniu długu, spółka postanowiła sprzedać prawa do wierzytelności, co też uczyniła, uzyskując kwotę 120,00 zł.

Ewidencja księgowa

1. Utworzenie odpisu aktualizującego wierzytelność (polecenie księgowania)

  a) przeksięgowanie należności na konto ewidencjonujące należności zagrożone

    Wn konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej”, w analityce: kontrahent Y 976 zł

    Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami”, w analityce: kontrahent Y 976 zł

  b) zarachowanie utworzonego odpisu w koszty

    Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 976 zł

    Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - niestanowiące kosztów podatkowych”, w analityce odpis na należność od kontrahenta Y 976 zł

  c) odpis nie stanowi kosztu uzyskania przychodu

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” 976 zł

    Ma konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 976 zł

2. Przelew (sprzedaż) wierzytelności, zaksięgowany jako przychód finansowy, opodatkowany (umowa i dokument KP)

  Wn konto 100 „Kasa” 120 zł

  Ma konto 750 „Przychody finansowe” 120 zł

3. W następstwie sprzedaży wierzytelności - wyksięgowanie wierzytelności i odpisu (polecenie księgowania)

  a) odpis jako pozostały przychód operacyjny (niepodatkowy)

    Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące rozrachunki - niestanowiące kosztów podatkowych”, w analityce odpis na należność od kontrahenta Y 976 zł

    Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 976 zł

  b) zaksięgowane wyżej przychody z tytułu wyksięgowania odpisu aktualizującego, który uprzednio nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, nie stanowią przychodów dla podatku

    Wn konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 976 zł

    Ma konto pozabilansowe 994 „Korekta przychodów do podatku” 976 zł

  c) wartość wierzytelności stanowi koszt finansowy

    Wn konto 755 „Koszty finansowe” 976 zł

    Ma konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej”, w analityce: kontrahent Y 976 zł

d) Wierzytelność stała się kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39, jako element straty na sprzedaży wierzytelności, lecz tylko w kwocie, w jakiej stanowiła przychody należne z tytułu dostaw i usług. Pozostała część (podatek VAT) nie stanowi kosztów podatkowych

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” 176 zł

    Ma konto pozabilansowe 999 „Rozliczenie kont pozabilansowych” 176 zł

e) przychód ze sprzedaży wierzytelności pomniejsza koszty sprzedanej wierzytelności (to strata na sprzedaży wierzytelności jest kosztem podatkowym, należy więc do podatku pomniejszyć przychody i koszty podatkowe)

    Wn konto pozabilansowe 993 „Korekta kosztów do podatku” 120 zł

    Ma konto pozabilansowe 994 „Korekta przychodów do podatku” 120 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Podstawa prawna:
- art. 12 ust. 1 pkt 4e, art. 16 ust. 1 pkt 25, 26a, art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589

- art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

Ewa Szczepankiewicz

główna księgowa w spółce z o.o.