KSeF 2026: wystawienie nierzetelnej faktury ustrukturyzowanej. Czego system nie wychwyci? Przykłady uchybień (daty, kwoty, NIP), kary i inne sankcje

Ryzyko podatkowe związane z nierzetelną fakturą może być równie dotkliwe jak sankcje karne, ponieważ nabywca może utracić prawo do odliczenia VAT, a wystawca może być zobowiązany do zapłaty podatku z pustej faktury – niezależnie od swojej winy czy świadomości. W 2026 r. większość podatników będzie zobowiązana do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. Nasuwa się pytanie, czy KSeF uchroni przed nierzetelnością, a tym samym przed dotkliwymi dla podatnika konsekwencjami.

1. KSeF – istota modelu

Jeżeli podatnik oczekuje, że faktura ustrukturyzowana przesłana do Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: KSeF) zostanie przez ten system sprawdzona pod względem merytorycznym czy chociażby rachunkowym, to znaczy, że nie zapoznał się jeszcze z ideą fakturowania ustrukturyzowanego i istotą modelu, na jaki zdecydował się polski prawodawca.

KSeF z perspektywy podatnika to w zasadzie hub fakturowy, system służący do przesyłania i archiwizowania faktur ustrukturyzowanych, w ograniczonym zakresie z załącznikami do nich, i to pod warunkiem, że wystawca uzyskał w tej sprawie akceptację Szefa KAS.

Rola i funkcjonalność, jaką prawodawca wyznaczył dla KSeF, zostały zarysowane normatywnym katalogiem funkcjonalności, z których część ma charakter administracyjno-techniczny, a część adresowana jest do administracji skarbowej.

Zgodnie bowiem z tym, co zostało zapisane w art. 106nd ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), KSeF jest systemem teleinformatycznym służącym do:
- nadawania, zmiany lub odbierania uprawnień do korzystania z KSeF;
- powiadamiania podmiotów uprawnionych do korzystania z tego systemu, o których mowa w art. 106nb ustawy o VAT, o nadanych bądź odebranych im uprawnieniach;
- uwierzytelnienia oraz weryfikacji uprawnień do korzystania z KSeF, posiadanych przez podmioty, o których mowa w art. 106nb ustawy o VAT;
- wystawiania faktur ustrukturyzowanych;
- dostępu do faktur ustrukturyzowanych;
- otrzymywania faktur ustrukturyzowanych;
- przechowywania faktur ustrukturyzowanych;
- oznaczania faktur ustrukturyzowanych numerem identyfikującym przydzielonym w KSeF;
- przydzielania identyfikatora zbiorczego dla co najmniej dwóch faktur ustrukturyzowanych;
- weryfikacji danych z faktur ustrukturyzowanych używanych poza KSeF;
- analizy i kontroli prawidłowości danych z faktur ustrukturyzowanych;
- powiadamiania podmiotów, o których mowa w art. 106nb ustawy o VAT, o:
a) dacie i czasie wystawienia faktury ustrukturyzowanej, numerze identyfikującym fakturę ustrukturyzowaną przydzielonym w KSeF oraz dacie i czasie jego przydzielenia,
b) dacie i czasie odrzucenia faktury w przypadku jej niezgodności z wzorem, o którym mowa w art. 106gb ust. 8 ustawy o VAT,
c) braku możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej – w przypadku niedostępności lub awarii KSeF;
- powiadamiania podmiotów innych niż określone w art. 106nb ustawy o VAT o braku uprawnień do korzystania z KSeF.

Wskazanie na funkcjonalność KSeF w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych sprowadza się wyłącznie do weryfikacji ich zgodności ze strukturą logiczną oraz nadania numeru KSeF. Co istotne, samo nadanie numeru zostało określone jako odrębna, samodzielna funkcjonalność systemu.

Skąd taki wniosek? Otóż zgodnie z art. 106na ust. 1 ustawy o VAT fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF. Jednak w dalszych przepisach wprowadzono wyjątki – w przypadku faktur offline i offline24 za datę wystawienia uznaje się datę wskazaną przez podatnika w polu P_1 faktury, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym twierdzenie, że KSeF „służy do wystawiania” faktur ustrukturyzowanych, jest nieuzasadnione.

Takie stwierdzenie mogłoby sugerować, że podatnik loguje się bezpośrednio do KSeF i w jego obrębie wystawia fakturę. Tymczasem tak nie jest – wystawienie faktury zawsze odbywa się albo za pośrednictwem interfejsu udostępnionego przez Ministerstwo Finansów, albo przy użyciu komercyjnego oprogramowania.

Dlaczego ma to znaczenie w kontekście analizowanego w tej publikacji zagadnienia? Ponieważ stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że KSeF nie chroni podatnika przed nierzetelnością czy błędami formalnymi faktury. To wystawca ponosi odpowiedzialność za jej poprawność. Również nabywca powinien dokładnie zweryfikować rzetelność otrzymanej faktury ustrukturyzowanej, zanim rozliczy wykazany w niej VAT.

Polski prawodawca zdecydował się na wdrożenie faktur ustrukturyzowanych, których obsługa odbywa się za pośrednictwem KSeF w modelu clearance. Oznacza to, że walidacja pliku XML zawierającego fakturę ustrukturyzowaną ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy wystawca prawidłowo uzupełnił wszystkie pola wymagane jako obligatoryjne – zarówno te bezwzględnie wymagane, jak i te, które stały się obowiązkowe w wyniku wcześniejszych wyborów dokonanych przez wystawcę.

Wybór pól fakultatywnych może bowiem skutkować tym, że niektóre elementy wewnątrz tych sekcji staną się obowiązkowe. Przykładowo, jeśli wystawca zdecyduje się na użycie elementu Rozliczenie, to będzie zobowiązany do wypełnienia jednej z sekwencji: DoZaplaty lub DoRozliczenia.

Konsekwencją przyjęcia takiego modelu jest to, że KSeF nie dokonuje żadnej merytorycznej ani rachunkowej weryfikacji zawartości faktury ustrukturyzowanej, w tym także poprawności wskazanego numeru VAT identyfikującego odbiorcę dokumentu.

Oznacza to, że mimo iż prawodawca przypisał fakturze ustrukturyzowanej cechy „dokumentu pewnego”, dotyczy to wyłącznie jej autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności – elementów technicznie zapewnianych przez KSeF. Nie oznacza to natomiast, że faktura jest rzetelna i niewadliwa.

Polecamy: Komplet PODATKI 2026

 Polecamy: Wszystko o KSeF 2026 – poradniki, szkolenia, webinary

2. Nierzetelność faktury ustrukturyzowanej i jej konsekwencje

O ile w zakresie wadliwości faktury ustrukturyzowanej prawodawca wprowadza szczególne unormowania, o tyle brak jest takich unormowań odnoszących się wprost do jej nierzetelności.

Warto bowiem w tym miejscu wyjaśnić, że o ile fakturę określimy jako wadliwą wówczas, gdy zostanie wystawiona niezgodnie z przepisami (w tym np. po terminie), o tyle za nierzetelną uznamy tę, która jest niezgodna ze stanem faktycznym, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, czy wręcz jest pustym dokumentem (czyli wskazana w niej czynność nie była wykonana). Co jednak szczególnie ważne, o nierzetelności faktury powiemy nie tylko wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia czy zawiera nieprawidłowe kwoty, ale również, gdy zostaną w niej zaprezentowane nieprawdziwe daty, w tym w szczególności data sprzedaży.

Wyjaśnić przy tym należy, że o ile zasadniczo o niewadliwość i rzetelność faktury musi dbać jej wystawca (czyli najczęściej sprzedawca), to również nabywca musi być żywo zainteresowany tym, by faktura była rzetelna, a przywołane w niej dane były zgodne z rzeczywistością.

Z czego to wynika? Otóż z regulacji karnych i podatkowych. W przepisach karnych, czy to ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), czy ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (dalej: k.k.), sankcja karna, nawet pozbawienia wolności, została przewidziana zarówno dla wystawiającego nierzetelne faktury, jak i dla używającego takich faktur.

Należy to wyraźnie podkreślić – w art. 62 § 2 i 2a k.k.s. oraz w art. 270a i art. 271a k.k. sankcja karna została przewidziana i dla tych, którzy wystawiają nierzetelne faktury, i dla tych, którzy posługują się nimi. Karą na podstawie k.k.s. może być grzywna w najwyższym wymiarze (do 720 stawek dziennych), pozbawienie wolności albo obie te kary łącznie, a gdyby zastosowanie znalazły przepisy k.k., to nawet kara pozbawienia wolności do 25 lat (art. 277a k.k.).

Wymienione regulacje bez wątpienia działają na wyobraźnię. Co istotne, stosowanie faktur ustrukturyzowanych nie chroni przed odpowiedzialnością karną. Wręcz przeciwnie – analiza danych w ramach KSeF może ułatwić wykrycie takich przestępstw przez organy podatkowe.

Dodatkowo należy wskazać, że o ile w przypadku sankcji karnych istotna jest umyślność działania sprawcy, o tyle na tle prawa podatkowego nie ma to decydującego znaczenia, a podatnika nie chroni nawet to, iż został wprowadzony w błąd. To nabywca musi wykazać, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT – przede wszystkim poprzez udowodnienie, że faktura dokumentuje rzeczywiste świadczenie, a więc że jest rzetelna.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku NSA z 27 lutego 2025 r. (sygn. akt I FSK 2043/21) sąd jednoznacznie wskazał, że:
(…) Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem.

W praktyce oznacza to, że samo posiadanie i zaksięgowanie faktury nie wystarcza. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że za dokumentem stoi faktycznie wykonana czynność opodatkowana.

Fakt, że zastosowanie mają faktury ustrukturyzowane, nie poprawia automatycznie pozycji wystawcy ani odbiorcy dokumentu.

Trzeba jednak zaznaczyć, że do nierzetelności nie odnosi się sankcja podatkowa, która będzie miała zastosowanie od 2027 r. na podstawie art. 106ni ustawy o VAT. Przewiduje on sankcje za naruszenie procedury fakturowania ustrukturyzowanego, a nie fakturowania w ogóle.

3. Przykładowe uchybienia prowadzące do nierzetelności faktury ustrukturyzowanej

Odnosząc się do tytułu rozdziału można by stwierdzić, że w zasadzie to prawie takie same przykłady jak dla „zwykłej” faktury, tj. papierowej czy elektronicznej. Jednak „prawie”, bo jeżeli chodzi o fakturę ustrukturyzowaną, to nie występuje jeden rodzaj nierzetelności, który cały czas jest i będzie aktualny dla innych faktur.

3.1. „Antydatowanie” faktur ustrukturyzowanych

„Antydatowanie” to sytuacja, w której podatnik wystawia fakturę jednego dnia, ale w jej treści jako datę wystawienia wskazuje datę wcześniejszą. W przypadku faktur papierowych czy elektronicznych takie działanie prowadzi do nierzetelności faktury, bo przecież informacja o dacie wystawienia jest nieprawdziwa.

Jednak już w przypadku faktury ustrukturyzowanej taki skutek nie wystąpi. Otóż prawodawca wprowadza w pewnych okolicznościach, niezwykle szeroko zarysowanych, fikcję prawną daty wystawienia faktury ustrukturyzowanej.

O ile, co do zasady, za datę wystawienia faktury ustrukturyzowanej uznaje się – o czym już była mowa – datę jej przesłania do KSeF, o tyle w przypadku faktur offline i offline24 za datę wystawienia faktury uznaje się datę, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli de facto dowolnie wpisaną przez podatnika w polu P_1.

Należy podkreślić, że w każdym przypadku, w którym faktura ustrukturyzowana jest przesłana do KSeF później niż w dniu wskazanym w polu P_1, datą jej wystawienia jest właśnie ta wskazana w tym polu. Na dodatek do takich faktur, o których mowa w poprzednim zdaniu, nie stosuje się – zapisanego w art. 106nda ust. 2 ustawy o VAT – wymogu, by były one przesłane do KSeF najpóźniej w pierwszym dniu roboczym po ich wystawieniu, jak w przypadku trybu offline24. To oznacza brak ryzyka sankcji z art. 106ni ustawy o VAT, oczywiście również, gdy będzie stosowana po 2026 r.

Jednym słowem, faktura ustrukturyzowana nie może być nierzetelna z tego tytułu, że wskazuje datę jej wystawienia niezgodną z rzeczywistą datą jej emisji, wytworzenia.

Warto jednak nadmienić, że może to okazać się swoistą pułapką dla wystawcy w tych przypadkach, w których z datą wystawienia związane są jakieś skutki podatkowe, a nawet cywilnoprawne (jeżeli strony wiążą skutki z datą wystawienia faktury). Ponadto nie można zapominać, że organ podatkowy będzie miał dokładną wiedzę nie tylko na temat tego, kiedy faktura była przesłana do KSeF, ale również o dacie jej wytworzenia i nawet jeżeli takie antydatowanie będzie legalne, może wzbudzić zainteresowanie urzędników i skłonić do bliższego przyjrzenia się rozliczeniom podatkowym danego podmiotu.

3.2. Nieprawdziwe informacje dotyczące przedmiotu świadczenia

Pomijając opisaną wcześniej – i trudną do zaakceptowania – legalizację nierzetelności w zakresie datowania faktury, należy podkreślić, że faktury ustrukturyzowane nie są wolne od tych samych problemów, które występowały przy innych formach fakturowania.

Wynika to z wcześniej wskazanej zasady, zgodnie z którą KSeF nie weryfikuje prawdziwości danych zawartych w fakturze. Oznacza to, że jeśli wystawca wprowadzi nieprawdziwe informacje dotyczące przedmiotu świadczenia – a nawet samego faktu jego wykonania – to faktura ustrukturyzowana będzie równie nierzetelna, jak dotychczasowe faktury papierowe czy elektroniczne.

Co więcej, dostępność takiego dokumentu w systemie – łącznie z informacjami o przedmiocie świadczenia – może zwiększyć ryzyko zainteresowania się transakcją przez organ podatkowy, który będzie mógł łatwiej sprawdzić, czy zdarzenie gospodarcze miało rzeczywiście taki przebieg, jak to zostało opisane w fakturze.

3.3. Nieprawdziwa data sprzedaży

Dość często nierzetelność faktury jest spowodowana wskazaniem nieprawdziwej daty sprzedaży. To samo dotyczyć może faktur ustrukturyzowanych. Przy czym treść struktury może uchronić wystawcę przed dotychczas popełnianymi błędami, które niejednokrotnie powodowane były niedoskonałością systemu fakturowania.

Data sprzedaży to w większości przypadków bardzo ważna pozycja w fakturze, bo to z nią, według ogólnej zasady, prawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego, a z tym z kolei właściwość kursu przy transakcjach walutowych (o ile wcześniej nie została wystawiona faktura).

Dotychczas w przypadku faktur zbiorczych obejmujących większą liczbę transakcji sprzedawca wskazywał jedną wspólną datę sprzedaży, nawet jeśli poszczególne transakcje były realizowane w różnych dniach.

W sytuacji gdy faktura obejmowała jeden miesiąc i dotyczyła transakcji w walucie polskiej, nie rodziło to większych problemów. Inaczej było w przypadku transakcji walutowych – zastosowanie jednej daty sprzedaży oraz wystawienie faktury po jej upływie mogło skutkować nieprawidłowym kursem waluty dla części zdarzeń.

W przypadku faktury ustrukturyzowanej podobne ryzyko również występuje, choć nie musi się zrealizować, ponieważ struktura FA(3) umożliwia przypisanie oddzielnej daty sprzedaży do każdej transakcji ujętej na fakturze. W tym celu należy wypełnić pole P_6A.

Warto jednak zaznaczyć, że – w przeciwieństwie do daty wystawienia – dla daty sprzedaży nie przewidziano żadnych szczególnych rozwiązań w strukturze. Oznacza to, że błędna data sprzedaży skutkuje nierzetelnością faktury.

Możliwości techniczne oferowane przez strukturę FA(3) mogą prowadzić do tego, że organy podatkowe będą coraz dokładniej i mniej pobłażliwie analizować uchybienia w tym zakresie.

Oczywiście tak jak dotychczas, każda nierzetelna zmiana daty sprzedaży, powodująca przesunięcie momentu opodatkowania pomiędzy miesiącami, zwłaszcza skutkująca jego opóźnieniem, prowadzi do powstania zaległości podatkowej.

3.4. Nieprawdziwe kwoty

Tak jak wielokrotnie zwracałem na to uwagę, KSeF nie sprawdza kwot, ani nawet przeliczeń. W konsekwencji, jeżeli wystawca faktury poda nieprawdziwe kwoty, różniące się od tych rzeczywiście zastosowanych, może to zrodzić negatywne implikacje podatkowe.

3.5. Błędne bądź nieistniejące numery VAT

Niezwykle ważne jest to, że KSeF nie weryfikuje również poprawności numeru podatkowego, tak w zakresie jego przyporządkowania do konkretnego podmiotu, jak nawet tego, czy dany numer w ogóle istnieje. Skutkuje to tym, że nawet jeśli NIP jest nieprawidłowy, system i tak przyjmie fakturę.

3.6. Nierzetelność wynikająca z błędnego uzupełnienia pól obowiązkowych

Na zakończenie należy wskazać, że szczególna i dalece dyskusyjna nierzetelność może pojawić się i być typowa wyłącznie dla faktur ustrukturyzowanych. Nierzetelność taka może wynikać z wprowadzenia do faktur ustrukturyzowanych danych, które nie powinny znaleźć się jako obligatoryjne w dokumencie faktury.

Problem dotyczy pól JST oraz GV w elemencie Podmiot2. Zostały one oznaczone w strukturze jako obligatoryjne, mimo że – zgodnie z unijnymi zasadami fakturowania – nie powinny być wymagane w każdej sytuacji. Polska nie uzyskała zgody na wprowadzenie takich odstępstw od unijnych przepisów.

Zatem pola te muszą być uzupełnione. Nawet przy fakturowaniu dla nabywców innych niż JST czy GV sprzedawca nie może pozostawić tych pól pustych – musi wpisać w nich „2” (czyli przeczenie).

Jeżeli pola JST i GV pozostaną puste, faktura nie przejdzie z pozytywnym wynikiem walidacji przy wysyłce do KSeF i nie będzie jej nadany numer KSeF.

Gdyby w takim polu wystawca wskazał nieprawdziwą informację, wówczas mogłoby to być uznane za nierzetelność faktury. W opinii autora taka nierzetelność nie powinna być sankcjonowana.

Podsumowanie

1. KSeF nie sprawdzi za podatników uczestniczących w transakcji, czy dokument jest rzetelny, a w zakresie, w jakim nie będzie to dotyczyło struktury, w której faktura będzie wystawiana i przesyłana do tego systemu, nawet nie dokona weryfikacji w celu ustalenia, czy nie jest wadliwa.

2. Ryzyko podatkowe związane z nierzetelną fakturą może być równie dotkliwe jak sankcje karne, ponieważ nabywca może utracić prawo do odliczenia VAT, a wystawca może być zobowiązany do zapłaty podatku z pustej faktury – niezależnie od swojej winy czy świadomości.

3. Samo posiadanie faktury nie wystarcza. Podatnik musi wykazać, że dokument odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, przy czym ustrukturyzowana forma faktury nie zapewnia automatycznie ochrony ani nie zmienia tej odpowiedzialności.

4. Od 2027 r. sankcja z art. 106ni ustawy o VAT dotyczy jedynie wadliwości związanej z naruszeniem procedury KSeF, a nie nierzetelności faktury jako takiej.

5. W przypadku faktur ustrukturyzowanych podatnik może legalnie wpisać wcześniejszą datę wystawienia (w polu P_1), która – zgodnie z przepisami – zostanie uznana za datę wystawienia faktury, nawet jeśli dokument został przesłany do KSeF później. Choć nie rodzi to ryzyka sankcji, może mieć istotne skutki podatkowe i wzbudzić zainteresowanie organu, szczególnie gdy data wystawienia wpływa na moment opodatkowania lub inne zobowiązania.

6. Faktury ustrukturyzowane podlegają takim samym wymogom rzetelności jak inne formy fakturowania – KSeF nie weryfikuje, czy dane zawarte w dokumencie są prawdziwe. Wprowadzenie nieprawdziwych informacji o przedmiocie świadczenia sprawia, że faktura staje się nierzetelna, co może skutkować konsekwencjami podatkowymi i zwiększoną kontrolą ze strony organów.

7. KSeF nie weryfikuje poprawności numeru NIP – ani jego istnienia, ani przypisania do konkretnego podmiotu. W efekcie faktura z błędnym lub fikcyjnym numerem NIP zostanie przyjęta przez system, co może prowadzić do poważnych konsekwencji podatkowych i uznania dokumentu za nierzetelny.

8. Faktury ustrukturyzowane muszą zawierać dane w polach JST i GV, nawet jeśli nabywca nie należy do tych kategorii – należy wówczas wpisać wartość „2”. Pomimo że obowiązek ten narusza unijne zasady fakturowania, brak lub nieprawdziwe dane w tych polach uniemożliwią przesłanie faktury do KSeF i mogą zostać zakwalifikowane jako nierzetelność.

Podstawa prawna:
- art. 106e ust. 1 pkt 1, art. 106gb ust. 8, art. 106na ust. 1, art. 106nb, art. 106nd ust. 2, art. 106nda ust. 2, art. 106ni ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 775; ost.zm. Dz.U. z 2025 r. poz. 1203);
- art. 62 § 2 i 2a ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 633);
- art. 270a, art. 271a, art. 277a ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (j.t. Dz.U. z 2025 r. poz. 383).

Radosław Kowalski, doradca podatkowy