Zaliczenie wynagrodzenia pracowników do kosztów

Odpowiadając na pytanie należy uznać, że postępowanie spółki będzie prawidłowe. Spółka ma prawo wynagrodzenie oraz składniki pochodne typu składki ZUS dotyczące grudnia 2004 r. zaliczyć do kosztów w grudniu tego roku, mimo że wynagrodzenie zostanie wypłacone w styczniu 2005 r. oraz mimo że od 1 stycznia 2005 r. zmieniło się brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis w 2004 r. głosił, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów niewypłacone osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, należności z tytułów określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Przepis art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia należności wypłacane osobom fizycznym z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 i 4–9 oraz przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W myśl nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z następujących tytułów:

– ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

– z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,

– z osobiście wykonywanej działalności (art. 13 pkt 2 i 4–9 u.p.d.o.f.),

– z praw majątkowych,

– zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Należy nadmienić, że po pkt 57 w art. 16 ust. 1 dodano pkt 57a, w myśl którego nie stanowią kosztu nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki, z zastrzeżeniem pkt 40, w części finansowanej przez płatnika składek. Również składki na Funduszu Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zaliczane do kosztów będą w dacie ich zapłaty do ZUS. Z powyższych przepisów wynika, że od 1 stycznia 2005 r. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są nie tylko (jak dotychczas) niewypłacone osobom fizycznym należności z tytułu umowy-zlecenia i o dzieło oraz inne należności z działalności wykonywanej osobiście, a także z praw majątkowych, ale też wypłaty, świadczenia oraz inne należności ze stosunku pracy. Jednak dla problemu postawionego w pytaniu decydujące znaczenie mają przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące jeszcze w 2004 r. Przepisy obowiązujące w 2004 r. w tym zakresie nie zabraniały podatnikom zaliczania w koszty uzyskania przychodu zarachowanego, a nie wypłaconego wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2004 r. w tymże miesiącu.

Jeżeli spółka do tej pory postępowała zgodnie z zasadą memoriału, nie ma żadnych przeciwwskazań, aby tak samo postąpiła z kosztami związanymi z grudniem 2004 r. Spółka przy rozliczaniu kosztów związanych z rokiem podatkowym 2004 r. powinna stosować przepisy obowiązujące właśnie w tym roku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynagrodzenie za grudzień jest niezaprzeczalnie związane z przychodami tego miesiąca, a ponadto niewypłacone faktycznie wynagrodzenie – w 2004 r. nie było wymienione w negatywnym ka- talogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. O możliwości stosowania do niego metody memoriałowej decydował w takim przypadku wyłącznie art. 15 ust. 4 ustawy, który reguluje zasady potrącania kosztów uzyskania w czasie.

Potwierdza to aktualne jeszcze w 2004 r. pismo z 7 lutego 2000 r. (nr PB3-97/722-8/WK/2000), w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło: Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten określa zatem warunki, w jakich wydatki (koszty) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie reguluje on natomiast kwestii zaliczenia tych wydatków (kosztów) do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach (latach) podatkowych. Kwestię tę reguluje natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy.

Podatnik powinien jednak pamiętać, że w związku ze zmianami wprowadzonymi w ustawie od 1 stycznia 2005 r. w stosunku do wynagrodzeń ze stosunku pracy będzie obowiązywać zasada kasowa. Kosztem będą dopiero wynagrodzenia oraz składki ZUS zapłacone. Jeżeli więc spółka nie zmieni regulaminu wynagrodzeń i nadal będzie stosować zasadę wypłaty wynagrodzeń 10 dnia miesiąca następującego za miesiąc poprzedni – musi się liczyć z tym, że np. wynagrodzenie za styczeń wypłacone do 10 lutego stanowić będzie koszt dopiero w lutym, a składki na ZUS od tego wynagrodzenia w części finansowanej przez spółkę płatne w marcu spółka zaliczy do kosztów w marcu.