Planowane uregulowania prawne dotyczące VAT a miejsce świadczenia usług osobom fizycznym

W czasie dyskusji prowadzących do powstania Szóstej Dyrektywy¹ zdano sobie jednak sprawę, iż takie sformułowanie stworzyłoby wiele problemów, a procedura związana z płaceniem VAT w wielu sytuacjach stałaby się niezwykle skomplikowana. Zdecydowano więc, iż podstawową zasadą będzie opłacenie VAT w kraju, w którym podmiot świadczący usługę jest zarejestrowany. Zgodzono się na taki zapis, ponieważ miejsce zarejestrowania usługodawcy było w chwili tworzenia dyrektywy najczęściej miejscem świadczenia usługi.

Ze względu na globalizację i utworzenie wspólnego rynku problem miejsca nałożenia VAT znowu odżył. W coraz większym stopniu podmioty świadczące usługi zarejestrowane są bowiem w innym kraju niż kraj świadczenia usług, a taka sytuacja powoduje, iż reguła czy podstawowa zasada może często stać się wyjątkiem.

Aby umożliwić podmiotom gospodarczym płacenie VAT w kraju świadczenia usług, Komisja Europejska wysunęła propozycję tak zwanego mechanizmu „one-stop”. Mechanizm ten umożliwiłby podmiotom użycie jednego numeru VAT dla transakcji w całej Unii i złożenie deklaracji VAT w formie elektronicznej na specjalnie do tego celu stworzonym portalu. Deklaracje byłyby następnie automatycznie przesyłane do tych państw członkowskich, w których usługa została świadczona.

Mechanizm taki miałby na celu ułatwienie podmiotom rozliczenie VAT i umożliwienie płacenia tego podatku w miejscu świadczenia usług. To z kolei jest niezwykle ważne, ponieważ stworzyłoby sytuację, w której konsumenci będą płacili opisywany podatek zawsze w tej samej wielkości, a ponadto będzie to wielkość obowiązująca w państwie ich zamieszkania czy pobytu, czyli teoretycznie będzie to wielkość doskonale im znana.

Artykuł 9 Dyrektywy Rady 77/388/EWG był wielokrotnie zmieniany². Obecnie jest w znacznym stopniu skomplikowany, ponieważ jego skonsolidowana wersja wygląda następująco:

Artykuł 9

Świadczenie usług

1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa, jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

2. Jednakże:

a) za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość;

b) miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości;

c) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do:

– działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe, usług pomocniczych,

– pomocniczej działalności transportowej, takiej jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobnych działalności,

– wyceny ruchomości,

– prac, których przedmiotem są ruchomości, jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane,

d) (–)

e) miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle przebywa:

– przeniesienie i udzielenie praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i podobnych praw,

– usługi reklamowe,

– usługi konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,

– zobowiązania do całkowitego lub częściowego powstrzymania się od wykonywania działalności zawodowej lub prawa określonego w niniejszej lit. e,

– operacje bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,

– zapewnienie personelu,

– świadczenie usług przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rachunek osób trzecich, jeśli pośredniczą przy świadczeniu usług wymienionych w niniejszej lit. e,

– wynajmowanie ruchomości, z wyjątkiem wszystkich środków transportu,

– zapewnienie dostępu do systemów dystrybucji gazu ziemnego i energii elektrycznej oraz transportu i transmisji poprzez te systemy, a także dostarczanie innych bezpośrednio powiązanych usług,

– telekomunikacja. Za usługi telekomunikacyjne uważa się usługi polegające na transmitowaniu, emitowaniu lub odbiorze sygnałów, tekstów, obrazów, dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, łącznie z przeniesieniem lub ustanowieniem praw do użytkowania takiej transmisji, emisji lub odbioru. Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu niniejszego przepisu obejmują także dostęp do ogólnoświatowych sieci informacyjnych,

– usługi radiowe i telewizyjne,

– usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L.

f) miejscem świadczenia usług wymienionych w lit. e tiret ostatnie, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, które posiadają siedzibę, mają stały adres lub zazwyczaj przebywają w państwie członkowskim przez podatnika, który poza Wspólnotą założył przedsiębiorstwo lub ma stałą siedzibę, z której świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiej siedziby przedsiębiorstwa lub stałej siedziby, ma miejsce stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zazwyczaj przebywa poza Wspólnotą, jest miejsce, gdzie osoba niepodlegająca opodatkowaniu posiada siedzibę, miejsce stałego zamieszkania lub zazwyczaj przebywa.

3. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania lub zniekształcenia konkurencji, państwa członkowskie mogą w odniesieniu do świadczenia usług, określonych w ust. 2 lit. e, z wyjątkiem usług określonych w tiret ostatnim, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, a także w odniesieniu do najmu środków transportu, uznać:

a) miejsce świadczenia usług, które zgodnie z niniejszym artykułem znajdowałoby się na terytorium kraju, za znajdujące się poza Wspólnotą, jeżeli faktyczne korzystanie i eksploatacja ma miejsce poza Wspólnotą;

b) miejsce świadczenia usług, które na podstawie niniejszego art. znajdowałoby się poza terytorium Wspólnoty, za znajdujące się na terytorium kraju, jeżeli faktyczne świadczenie i eksploatacja usług ma miejsce na terytorium kraju.

4. W przypadku usług telekomunikacyjnych oraz usług radiowych i telewizyjnych, określonych w ust. 2 lit. e, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, które posiadają siedzibę, stały adres lub zazwyczaj przebywają w państwie członkowskim, przez podatnika, który poza Wspólnotą założył przedsiębiorstwo lub ma stałą siedzibę, z której świadczona jest usługa, lub w przypadku braku takiej siedziby przedsiębiorstwa lub stałej siedziby, ma miejsce stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zazwyczaj przebywa poza Wspólnotą, państwa członkowskie stosują przepisy ust. 3 lit. b.

Obecnie generalna zasada, iż opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej następuje w miejscu zarejestrowania świadczącego usługę wciąż prowadzi w większości wypadków do sytuacji, iż owo opodatkowanie następuje w miejscu świadczenia usług. Tak jest szczególnie w przypadkach świadczenia usług społeczności lokalnej. Takie rozwiązanie jest również niezwykle dogodne dla podmiotu świadczącego usługi, ponieważ zobowiązany jest on do posiadania wiedzy odnośnie do prawa, w tym stawek VAT, jedynie w kraju rejestracji.

Komisja Europejska jest jednak zdania, iż w przypadku, kiedy usługa może być świadczona „na odległość”, podmioty gospodarcze będą kierowały się przy dokonywaniu rejestru obowiązującymi stawkami VAT i dokonywały rejestracji w najdogodniejszych, „najtańszych” jurysdykcjach. Z tego względu Komisja proponuje zachowanie generalnej zasady płacenia VAT w państwie rejestracji spółki, jednak z modyfikacjami dotyczącymi poszczególnych typów usług.

Komisja Europejska przedstawiła swoje zamierzenia w kwestii podejścia do przyszłych uregulowań prawnych względem podatku od wartości dodanej w dokumencie zatytułowanym „Consultation paper – VAT – the place of supply of services to non-taxable persons^3”. W dokumencie tym Komisja opisuje zauważone problemy występujące podczas uiszczania podatku, a także rozważa efektywność różnych rozwiązań systemowych.

„Dywagacje” Komisji Europejskiej dotyczą problemów opłaty VAT przy transakcjach związanych z wewnątrzwspólnotowym przewozem towarów, świadczeniem usług cateringowych i usług elektronicznych, przeprowadzaniem wystaw i targów, a także problemów występujących w sytuacji, kiedy usługodawcą jest podmiot spoza Unii.

Do najciekawszych należą jednak „wywody” Komisji na temat świadczenia usług transportu pasażerskiego oraz świadczenia usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu.