Kategorie

Porównanie zasad opodatkowania holdingów w państwach Unii Europejskiej

Holdingi funkcjonujące na terenie całej Unii Europejskiej muszą skonstruować najbardziej korzystną dla siebie strategię podatkową, uwzględniając specyfikę rozwiązań z poszczególnych państw Unii. Ma to również odniesienie do polskich holdingów, które coraz częściej swoim zasięgiem działalności obejmują całą Unię Europejską.

Holding mający spółki zależne w różnych państwach Unii może korzystać z rozwiązań podatkowych państw, w których siedzibę ma podmiot dominujący. Istnieje możliwość – w ramach swobody przepływu kapitału – żeby holding lokował swoją siedzibę w tym kraju, gdzie status podatkowo-prawny będzie dla niego najbardziej korzystny.

Definicja holdingu

W większości ustawodawstw państw Unii Europejskiej nie występuje ustawowa definicja holdingu.
Zdefiniowanie pojęcia holding należy więc oprzeć głównie na dorobku nauk prawnych. Jest to zadanie o tyle trudne, że nie ma jednomyślności co do samego pojęcia holdingu. Szczególnie niezrozumiałe są daleko idące rozbieżności i niekonsekwencje pojęciowe w ramach poszczególnych nauk prawnych (również w ramach poszczególnych państw Unii Europejskiej).
Holding w znaczeniu prawnym oznacza powiązania kapitałowe pozwalające spółce dominującej na możliwość wpływania na działalność spółki zależnej poprzez przeforsowanie swoich decyzji na walnym zgromadzeniu oraz wpływanie na obsadę stanowisk w spółce zależnej. Istotną cechą holdingu, odróżniającą od innych zbliżonych form, jest fakt, że spółka dominująca nie prowadzi samodzielnie działalności, a jedynie posiada udziały w spółkach zależnych i korzysta z praw przysługujących jej z tego tytułu, jak np. przewidziane w międzynarodowych umowach podatkowych zmniejszenie lub nawet zwolnienie w państwie źródła od podatku od wypłacanej dywidendy1. Cechą charakterystyczną jest więc również posiadanie akcji (udziałów) albo szerzej – powiązań kapitałowych pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną.
Te cechy pozwalają w sposób zasadniczy odróżniać instytucję holdingu od koncernu. Ogólna definicja koncernu określa związek (zgrupowanie) prawnie samodzielnych przedsiębiorstw pod jednym kierownictwem, decydującym o kierunku działalności gospodarczej2. Kierownictwo może sprawować albo przedsiębiorstwo, które uzyskało kontrolę nad pozostałymi przedsiębiorstwami zgrupowanymi w koncernie, albo wspólny dla całego koncernu organ3.
Widać więc, że pomiędzy koncernem i holdingiem jest zasadnicza różnica. Holding występuje wtedy, gdy podmiot dominujący nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie posiada udziały w spółkach zależnych i korzysta z praw przysługujących jej z tego tytułu (zarządzanie udziałami). Natomiast koncern występuje wtedy, gdy spółka dominująca prowadzi – podobnie jak spółki zależne – działalność gospodarczą4.

Koncepcje opodatkowania

W zasadzie wszystkie ustawodawstwa państw Unii Europejskiej dopuszczają tworzenie kompleksowych podmiotów podatkowych, a tym samym wspólne opodatkowanie podmiotów wchodzących w skład struktury holdingowej. Wyróżnia się dwie skrajne koncepcje dotyczące sposobów opodatkowania holdingów, opierające się na posiadaniu przez holdingi, bądź nie, podmiotowości podatkowej. Są nimi koncepcje: rozdzielności podatkowej oraz jedności podatkowej. Każda z nich zasadniczo w inny sposób traktuje struktury holdingowe, co ma istotne odzwierciedlenie w ich sytuacji podatkowej.
Głównym założeniem teorii rozdzielności podatkowej holdingów jest to, że spółki wchodzące w skład holdingu opodatkowane są jako odrębne podmioty podatkowe. Nie ma również znaczenia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia spółki te stanowią jedność gospodarczą. Teoria jest uzasadniona tym, że spółki holdingu są osobami prawnymi, wówczas gdy holding jako całość nie ma podmiotowości prawnej, jak również brak mu podmiotowości podatkowej. Chociaż w ramach holdingu istnieją stosunki podporządkowania i jednolitego zarządu, dochód spółki należącej do holdingu ustalany jest – zgodnie z teorią rozdziału – w ten sposób, jak gdyby spółka była niezależnym podmiotem, nie tylko pod względem prawnym, ale i gospodarczym. Kolejną podstawą założeń teorii rozdziału jest teoria dochodu podatkowego. Według niej dochód może być przypisany tylko osobom fizycznym lub prawnym, nie zaś podmiotowi utworzonemu na podstawie kryteriów gospodarczych5.
W holdingach funkcjonujących na podstawie teorii rozdziału wszelkie transakcje pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład struktur holdingowych nie są podatkowo neutralne. Stosuje się do nich zasady ogólne, tzn. traktuje się je, jakby były niezależnymi kapitałowo od siebie podmiotami.
Głównym założeniem teorii jedności gospodarczej jest traktowanie holdingu jako jednego podmiotu gospodarczego. Natomiast spółki holdingu zostają pozbawione podmiotowości podatkowej. Konstrukcja taka zbliżona jest do schematu przedsiębiorstwa wielozakładowego i podległych mu zakładów.
Według teorii jedności opodatkowany jest tylko łączny wynik finansowy holdingu traktowany jako jeden podmiot podatkowy. Wynik finansowy holdingu ustalany jest na podstawie jego bilansu podatkowego. Reżimowi podatkowemu podlega nie spółka dominująca, a holding jako jeden podmiot gospodarczy. Bilans podatkowy holdingu sporządza się podobnie jak w przedsiębiorstwie, natomiast spółki traktuje się tak samo jak zakłady. Operacje finansowe dokonywane pomiędzy podmiotami tego samego holdingu – określane mianem obrotu wewnętrznego – są neutralne podatkowo. Wszystkie transakcje finansowe dokonywane poza granicami holdingu są realizowane pod szyldem holdingu, a wszelkie skutki podatkowe z nich wynikające obciążają sam holding jako całość. Również wszystkie zobowiązania i należności, powstałe pomiędzy spółkami holdingu mającymi swoją samodzielną podmiotowość prawną, nie wywołują żadnych skutków podatkowych.
Główne korzyści wynikające z traktowania holdingu jako jedności gospodarczej to:
– wyeliminowanie opodatkowania niezrealizowanych jeszcze kwot zysku powstających w związku z obrotami wewnątrz holdingu;
– unikanie wielokrotnego opodatkowania dywidend wypłacanych spółce dominującej przez spółki zależne;
– łączenie dla celów podatkowych wyników finansowych spółek holdingu, tj. zarówno dochodów, jak i strat.
Omawiane cechy są nie tylko zaletami holdingów, ale również warunkami koniecznymi do uznania ich jako jedności na gruncie podatkowym.

Zyski niezrealizowane

Wyeliminowanie opodatkowania zysków niezrealizowanych
w ramach holdingu stanowi jedną z podstawowych korzyści płynących z zastosowania teorii jedności gospodarczej. Polega ona na tym, że zyski mogą być wykazywane w bilansie dopiero wówczas, gdy na dzień kończący rok obrotowy zostały one zrealizowane w wyniku sprzedaży usług i towarów lub innej wymiany świadczeń. Za moment realizacji przyjmuje się datę wydania towaru lub wykonanie usługi na rzecz nabywcy.
Wyeliminowanie opodatkowania zysków niezrealizowanych w ramach holdingu stanowi jedną z podstawowych różnic pomiędzy teorią jedności gospodarczej a teorią rozdziału. Przy zastosowaniu teorii rozdziału dokonanie sprzedaży pomiędzy spółkami holdingu jest tożsame ze zrealizowaniem zysku przez podmiot sprzedający, którego zysk będzie opodatkowany. Spółka nabywająca wykazuje nabyty towar w swoim bilansie po cenach nabycia, a gdy stanowi on środek trwały, przyjmuje tę cenę jako podstawę amortyzacji. Oceniając tę sytuację z punktu widzenia holdingu traktowanego jako całość – nie powstanie żaden zysk. Nie powstanie również zysk w przedsiębiorstwie na skutek przesunięcia określonych składników majątkowych pomiędzy zakładami. Traktowanie sprzedaży pomiędzy spółkami holdingu jako sprzedaży pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami powoduje, że dla holdingu traktowanego jako całość w jednych latach dochód podlegający opodatkowaniu będzie fikcyjnie zawyżony, wówczas gdy spółka sprzedająca wykaże zysk na sprzedaży. W innych zaś sztucznie zaniżony – kiedy spółka nabywająca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ceny nabycia.

Podwójne opodatkowanie

Następnym atrybutem przypisywanym holdingom funkcjonującym według teorii jedności gospodarczej jest unikanie podwójnego lub wielokrotnego opodatkowania dywidend. Jest to bardzo ważna kwestia, która ma istotne znaczenie szczególnie dla spółek wchodzących w skład holdingu. Zjawisko to zachodzi natomiast pomiędzy spółkami holdingu funkcjonującego według teorii rozdziału. Podwójne lub wielokrotne opodatkowanie dywidend pojawia się pomiędzy spółkami tego samego holdingu przekazującymi pomiędzy sobą dywidendy. Dywidenda podlega opodatkowaniu po raz pierwszy w spółce zależnej. Drugi raz – w jej spółce dominującej poprzez osiągnięcie dochodu z tytułu udziału w zysku spółki zależnej. W przypadku gdy spółka dominująca wypłaca dywidendę kolejnym spółkom będącym jej udziałowcami, dochodzi do kolejnego opodatkowania tych dywidend.
Problematyka ta nie dotyczy holdingów opodatkowywanych według teorii jedności, ponieważ przekazywanie dywidend pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład tego samego holdingu traktowane jest tak, jak gdyby pewne składniki zysku lub majątku były przesuwane między zakładami tego samego przedsiębiorstwa. Przekazywane dywidendy są traktowane jako wewnętrzny transfer kapitału, a więc z podatkowego punktu widzenia są neutralne.

Łączenie wyników finansowych

Kolejnym zagadnieniem ważnym dla opodatkowania holdingów jest łączenie dla celów podatkowych wyników finansowych spółek holdingu. Ma to szczególne znaczenie przede wszystkim przy procesie pokrywania strat spółek. W świetle teorii rozdziału spółka wchodząca w skład holdingu ma prawo pokrywać straty poniesione w danym roku podatkowym – jak każdy inny podmiot podatkowy – z dochodów, jakie uzyska w latach następnych. Proces ten określa się mianem przeniesienia strat w przód. Przy zastosowaniu teorii rozdziału, podmiot wchodzący w skład holdingu może również, jeżeli pozwalają na to przepisy poszczególnych państw Unii – pokrywać stratę z dochodu poprzednich lat podatkowych. Ten proces określa się mianem przeniesienia strat w tył. Jest to tzw. międzyokresowe pokrywanie strat. W świetle teorii jedności gospodarczej – pokrywanie strat jednych spółek holdingu z dochodu innych powoduje, że opodatkowaniu będzie podlegał dochód, który został faktycznie osiągnięty przez holding jako całość.

Koncepcja mieszana

Teoretycznie można wyodrębnić tylko dwie skrajnie odmienne koncepcje opodatkowania holdingów. Jednak praktyka stworzyła „trzecią drogę” dla holdingów. Otóż część państw Unii Europejskiej nie skorzystała z żadnej wyżej wymienionej teorii, a przyjęła koncepcję mieszaną. Pozwala ona na skorzystanie z większości atrybutów teorii jedności gospodarczej. Recypuje jednak niektóre rozwiązania z teorii rozdziału. W ramach teorii mieszanej każde z państw może przyjąć różne cechy teorii jedności i teorii rozdziału. Powoduje to, że nie można jednoznacznie określić ogólnej charakterystyki teorii mieszanej. Odzwierciedlenie teorii mieszanej można zaobserwować na tle rozwiązań w niektórych państwach Unii Europejskiej (Dania i Niemcy).
W większości państw Unii Europejskiej wykształciły się systemy podatkowe pozwalające na wspólne opodatkowanie podmiotów powiązanych kapitałowo. Tylko w nielicznych krajach nie zostały przyjęte regulacje prawne odnoszące się do opodatkowania holdingów (np. Belgia i Włochy). Trzeba jednocześnie zauważyć, że państwa Unii Europejskiej nie wypracowały jednolitej, wspólnej polityki fiskalnej w zakresie możliwości i zasad konsolidacji podatkowej holdingów. Można to uznać za zasadniczą wadę istniejącego obecnie stanu rzeczy.

Opodatkowanie w różnych krajach

Wszystkie państwa Unii Europejskiej podzieliły się ze względu na różne sposoby opodatkowania holdingów. Kryteriami tego podziału są teorie opodatkowania holdingów.
Najliczniejsza jest grupa państw, które swoje rozwiązania podatkowe opierają na teorii jedności gospodarczej: Holandia, Hiszpania, Portugalia, Francja, Wielka Brytania i Irlandia.
Drugą grupę tworzą państwa, których regulacje odnoszące się do opodatkowania holdingów opierają się na teorii rozdziału. Do tej grupy należą Belgia, Grecja i Włochy.
Do trzeciej grupy należą państwa realizujące zasadę łączenia teorii jedności gospodarczej z teorią rozdziału, popularnie zwaną teorią mieszaną (Niemcy, Dania, Luksemburg i Polska). Posiadają one regulacje pozwalające unikać wielokrotnego opodatkowania dywidend oraz łączenia wyników finansowych dla celów podatkowych. Pozbawione są natomiast możliwości eliminowania opodatkowania zysków niezrealizowanych w ramach holdingu.
W każdym z państw Unii Europejskiej istnieje różne nazewnictwo instytucji podatkowych, pozwalających na szczególną formę opodatkowania holdingów. W Holandii jest to fiscale eenheid, w Hiszpanii – regimen de declaration consolidada, we Francji – regime de l’integration fiscale, zwane też również jako groupes de sociétés, w Wielkiej Brytanii – group relief, capital gains group, group income, w Niemczech – Organschaft, w Danii – sambeskatning6. Głównym celem wprowadzenia odrębnych nazw jest otrzymanie specjalnego statusu podatkowego jedynie przez te holdingi, które spełnią określone, ustawowe warunki.
Prawo podatkowe każdego państwa powołuje do życia instytucję o specjalnym statusie podatkowym, przeznaczonym dla holdingów7. Równocześnie określa ono jej warunki i tryb powstania oraz zasady funkcjonowania.
W każdym państwie Unii przepisy podatkowe dotyczące holdingów różnią się rozwiązaniami. Różnice te odnoszą się zarówno do kwestii czysto formalnych, jak i uregulowań praktycznych. Rozbieżności występują również w ramach państw, które opodatkowują holdingi na gruncie tych samych teorii. Pokazuje to z jednej strony, że poszczególne ustawodawstwa są suwerenne podatkowo, z drugiej zaś – nie ma jednolitej i spójnej polityki podatkowej w stosunku do holdingów w ramach całej Unii.
W każdym państwie Unii – niezależnie od stosowanej teorii – podstawą prawną dla konsolidacji podatkowej są przepisy o randze ustawowej. W większości państw przepisy zawierają delegację dla organu wykonawczego, najczęściej Ministra Finansów, do stanowienia przepisów szczegółowo regulujących kwestie, które ustawa określa jedynie w ogólności.

Podmiot opodatkowania podatkiem dochodowym

Analiza możliwych rozwiązań pozwala na wyróżnienie trzech podstawowych koncepcji.
• Pierwsza stanowi, że podatnikami podatku dochodowego mogą być odrębne spółki wchodzące w skład holdingu. Prezentowana koncepcja jest realizowana w Wielkiej Brytanii, gdzie – pomimo dużej liczby przepisów regulujących szczególne zasady opodatkowania podmiotów wchodzących w skład grupy spółek lub konsorcjum – podatnikami podatku dochodowego pozostają zawsze niezależne spółki8.
• Druga koncepcja wydaje się najbardziej odległa od wspomnianej wyżej. Przyjęto ją na gruncie prawa holenderskiego. Konsolidacja podatkowa spółek wchodzących w skład holdingu uzyskującego status jednostki finansowej opiera się w nim na przyjęciu fikcji zaniku spółek zależnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotem opodatkowania w grupie spółek staje się spółka matka, która konsoliduje dochody i straty spółek zależnych, stając się reprezentantem całej grupy w kontaktach z organami podatkowymi w zakresie wykonywania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.
• Trzecia koncepcja nie została przyjęta przez żaden system prawny państw „starej” Unii. Polega ona na konieczności powołania nowego podatnika dla celów konsolidacji podatku dochodowego. Taka zasada została przyjęta w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci podatkowej grupy kapitałowej.
W ramach warunków korzystania ze szczególnych zasad opodatkowania ograniczenia konsolidacji międzynarodowej stanowią istotną problematykę. W znaczącej większości państw Unii Europejskiej uprawnienie do korzystania ze szczególnych zasad opodatkowania spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej zostało ograniczone do podmiotów krajowych. Odmienną koncepcję przyjęto w Danii, gdzie przepisy zezwalają na konsolidację podatkową pomiędzy duńską spółką dominującą a spółkami zależnymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu innych państw.
Po uzyskaniu wyraźnego zezwolenia organu podatkowego konsolidacja międzynarodowa jest możliwa również we Francji. Jednak z uwagi na bardzo surowe warunki korzystania z konsolidacji międzynarodowej, jest to instytucja wykorzystywana przez bardzo ograniczony krąg podmiotów9.
Szczególna sytuacja występuje natomiast w Holandii, gdzie przepisy ustawy ograniczają prawo do konsolidacji podatkowej do spółek holenderskich, podlegających tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Praktyka oraz orzecznictwo stworzyły jednak sytuację, w której konsolidacja pomiędzy podmiotami holenderskimi a zagranicznymi jest możliwa po spełnieniu określonych, niezbyt wszakże surowych warunków. Warto przy tym również podkreślić, że w żadnym z państw nie obowiązują przepisy, które wykluczałyby możliwość posiadania udziałów spółki dominującej przez podmioty zagraniczne.

Powiązania kapitałowe

Stopień powiązań kapitałowych
pomiędzy zainteresowanymi podmiotami jest podstawowym kryterium oceny możliwości konsolidacji podatku dochodowego albo korzystania ze szczególnych przywilejów podatkowych. Wymagany stopień powiązań kapitałowych waha się od 75 proc.10 w Wielkiej Brytanii na potrzeby ulgi grupowej, do 100 proc. – w przypadku spółek konsolidujących podatek dochodowy na podstawie przepisów prawa duńskiego11. We wszystkich systemach prawnych dopuszcza się pośrednie związki kapitałowe. Innymi słowy, wymagany przepisami próg powiązań kapitałowych mierzy się również udziałami posiadanymi przez inne podmioty zależne. Powinny to być jednak podmioty zależne, włączone do konsolidacji.
Korzystanie z przepisów o konsolidacji podatkowej w zakresie wzajemnego pokrywania zysków i strat spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej może nastąpić jedynie wówczas, gdy zyski i straty tych spółek można przyporządkować do wzajemnie pokrywających się okresów obrachunkowych. Z wyjątkiem Wielkiej Brytanii, przepisy prawne pozostałych państw wymagają, aby lata obrachunkowe i podatkowe spółek konsolidujących podatek dochodowy rozpoczynały się i kończyły w tej samej dacie.
W Wielkiej Brytanii przepisy wymagają, aby okresy obrachunkowe spółek korzystających z ulgi grupowej pokrywały się przynajmniej w części. Nie wymaga się natomiast, aby były okresy pokrywające się w całości. Wysokość zysków i strat, jakie mogą zostać wzajemnie pokryte, zależy od tego, w jakim stosunku okresy obrachunkowe spółek korzystających z ulgi grupowej wzajemnie się pokrywają. Przepisy brytyjskie są zatem w prezentowanym aspekcie bardziej liberalne.
W celu uniknięcia nadużyć przy korzystaniu z przepisów o konsolidacji podatkowej, we wszystkich omawianych wyżej państwach przyjęto zasadę, iż spółki rozliczające wspólnie podatek dochodowy powinny podlegać takim samym regułom opodatkowania (jednakowy reżim podatkowy). Oznacza to, że żadna ze spółek włączonych do konsolidacji nie powinna korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego albo z przywilejów powodujących, że konsolidacja podatkowa podmiotów prowadziłaby do niezgodnego z prawem uniknięcia płacenia podatku dochodowego.
Istotnym elementem rozpatrywanym przy konsolidacji podatkowej jest jej minimalny okres. Z wyjątkiem Francji, gdzie przepisy ściśle określają minimalny okres konsolidacji podatkowej, w żadnym z pozostałych państw nie ma norm ustalających minimalny albo maksymalny okres, podczas którego konsolidacja podatkowa powinna się odbywać.
Analiza różnych systemów prawnych pozwala dostrzec, że nie obowiązuje jednolity tryb konsolidacji podatkowej. Przepisy prawne niektórych państw wymagają zgody organu administracji podatkowej dla skorzystania z możliwości wspólnego rozliczenia podatku przez spółki wchodzące w skład grupy. Należy wymienić przede wszystkim Holandię, gdzie minister finansów, wydający indywidualną decyzję administracyjną zezwalającą na utworzenie jednostki finansowej, ma prawo nałożenia na spółki dodatkowych indywidualnych warunków. Może też uzależnić skuteczność decyzji przede wszystkim od ich spełnienia. Jeżeli jednak zainteresowane podmioty spełniają wszystkie wymagane warunki wspólnego rozliczania podatku dochodowego, minister finansów nie może wydać decyzji odmownej. Podobne rozwiązanie zostało przyjęte również w innych państwach, w których dla konsolidacji podatkowej wymagana jest decyzja organu podatkowego.
We Francji czy też w Wielkiej Brytanii skorzystanie z przepisów o opodatkowaniu grup spółek jest możliwe wówczas, jeżeli spółki spełnią przewidziane prawem warunki. Dla skuteczności konsolidacji podatkowej nie wymaga się tutaj pozytywnej decyzji organu. Przepisy żądają jedynie zawiadomienia organów podatkowych o wspólnym rozliczaniu podatku dochodowego, czy też skorzystania z możliwości przekazania strat pomiędzy spółkami z grupy.
Sama technika dochodzenia do skonsolidowanego wyniku podatkowego różni się w poszczególnych państwach. W Wielkiej Brytanii podmioty wchodzące w skład grupy spółek albo konsorcjum nie składają skonsolidowanego zeznania podatkowego. Nie występuje tam również klasyczna konsolidacja, polegająca na wzajemnym dodaniu dochodów i strat wszystkich spółek wchodzących w skład grupy. Odrębni podatnicy otrzymują natomiast przywilej w postaci możliwości przekazania do innej spółki strat poniesionych przez siebie w korespondującym okresie obrachunkowym. Inną możliwością jest „przyjęcie” od spółki z całej grupy strat przez nią poniesionych. Ich przekazanie nie musi się odbywać za pośrednictwem spółki matki. Wystarczy, aby spółka przekazująca i otrzymująca należały do grupy spółek albo do konsorcjum. Spółka otrzymująca powinna złożyć przekazującej tzw. wniosek o przekazanie strat, na który zostanie wyrażona zgoda. Przekazanie strat pomiędzy spółkami jest ich suwerenną decyzją i nie zależy od woli organów administracyjnych.
W Holandii przyjęto natomiast zasadę, iż spółki zależne nie dokonują indywidualnego obliczenia wyniku podatkowego12. Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych przyjęto, iż spółki zależne zostają wchłonięte przez spółkę matkę, która pozostaje jedynym podatnikiem. W tej sytuacji aktywa i zobowiązania spółek zależnych zostają jej przypisane. Sporządza ona jeden skonsolidowany bilans i rachunek wyników, zawierający te same dane pochodzące ze wszystkich spółek tworzących jednostkę. W rezultacie spółka matka odprowadza podatek od wszystkich spółek wchodzących w skład jednostki.
W większości systemów prawnych (z wyjątkiem Danii13) przyjęto zasadę eliminowania opodatkowania
jeszcze niezrealizowanych zysków, powstających w wyniku transakcji dokonanej w ramach grupy. W konsekwencji zysk osiągnięty na sprzedaży, np. środka trwałego, dokonanej pomiędzy spółkami z grupy pojawia się dopiero, gdy środek ten zostaje sprzedany poza grupę. Omawiane rozwiązanie wiąże się ponownie z teorią jedności gospodarczej, według której podmiot gospodarczy może osiągnąć zysk albo stratę wówczas, kiedy dokonuje transakcji z podmiotami zewnętrznymi. Opodatkowanie obrotu w ramach tego samego podmiotu prowadzi natomiast do stworzenia sztucznej sytuacji, kiedy człon grupy płaci podatek od dochodu, którego grupa w rzeczywistości nie osiągnęła.
W przeciwieństwie do większości państw Dania przyjęła koncepcję, zgodnie z którą transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy konsolidującej podatek dochodowy powinny być zawsze dokonywane w zgodzie z zasadą długości ramienia. Zyski i straty na transakcjach dokonywanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy traktuje się tak samo jak zyski i straty osiągane pomiędzy podmiotami zewnętrznymi. Wydaje się, że podstawowym uzasadnieniem dla omawianego rozwiązania jest fakt, iż przepisy prawa duńskiego zezwalają na międzynarodową konsolidację podatkową.

Odprowadzanie podatku

Uregulowania w zakresie odprowadzania podatku należnego od grupy
różnią się w poszczególnych państwach. Najczęściej spółka matka jest podmiotem odprowadzającym podatek od grupy. Takie rozwiązanie znajdujemy m.in. we Francji czy Holandii14. Z uwagi na to, że przepisy brytyjskie nie przewidują składania wspólnego zeznania podatkowego przez spółki włączone do konsolidacji, każda ze spółek indywidualnie odprowadza podatek należny. W żadnym z omawianych państw nie uznano możliwości przejęcia funkcji płatnika podatku dochodowego przez spółkę zależną.
Zobowiązania spółki matki do obliczania i odprowadzania podatku od grupy nie mają wpływu na solidarną odpowiedzialność wszystkich spółek włączonych do konsolidacji za zobowiązania podatkowe grupy. Dotyczy to wszystkich państw będących przedmiotem badania. We Francji jednak na omawianą zasadę nałożono pewne ograniczenie. Zgodnie z francuskimi przepisami spółka odpowiada za zobowiązania podatkowe grupy jedynie do wysokości podatku, jaki sama musiałaby zapłacić, gdyby rozliczała się z podatku dochodowego przy konsolidowaniu własnego wyniku podatkowego ze spółkami z grupy indywidualnie.
W większości ustawodawstw przyjęto zasadę, iż zaprzestanie konsolidacji podatkowej jest suwerenną decyzją spółek i nie zależy od woli organu administracji. W każdym z państw prawo do konsolidacji podatkowej ustaje, gdy podmioty w niej uczestniczące przestają spełniać wymagane prawem warunki. Wiąże się to często z koniecznością dokonania korekt podatku dochodowego za całość albo część okresu konsolidacji podatkowej przez spółki w niej uczestniczące.
Zdecydowana większość państw Unii Europejskiej opodatkowuje holdingi przy zastosowaniu koncepcji teorii jedności gospodarczej. Nieliczna część zdecydowała się na teorię mieszaną. Taki stan rzeczy jest uzasadniony, ponieważ to założenia teorii jedności przynoszą wyraźne korzyści.

Stan prawny „nowych” państw Unii

Większość z tych państw jest dopiero na etapie obierania drogi co do opodatkowania holdingów. Część z nich można zakwalifikować do grupy państw wykorzystujących teorię rozdzielności (Łotwa, Estonia). Inne (np. Polska czy Słowenia) zdecydowały się na teorię mieszaną. Jednak istotną uwagą jest, że większość rozwiązań przeznaczonych dla holdingów ma charakter archaiczny, bowiem nie można ich w żaden sposób postrzegać jako rozwiązań nowoczesnych i przystających do standardów unijnych.
Kolejna uwaga ma charakter ogólny – stanowi, że obecnie funkcjonujące rozwiązania dotyczące opodatkowania holdingów we wszystkich państwach Unii nie stanowią spójnego i jednolitego systemu opodatkowania struktur holdingowych. Wydaje się, że w chwili obecnej potrzebne są zintensyfikowane prace nad „uporządkowaniem” regulacji prawnych dotyczących opodatkowania holdingów w ramach wszystkich państw Unii. Dotyczy to zarówno, z jednej strony – dokonania pewnych koniecznych zmian w ramach państw „starej” Unii, z drugiej zaś – wprowadzenia regulacji do ustawodawstw państw „nowej” Unii przystających do ogólnie panujących tendencji. Sądzę, że pozwoliłoby to na sprawne funkcjonowanie holdingów z uwzględnieniem specyfiki ich opodatkowania.


1 A. Szamański, Regulacja prawna holdingu w polskim i europejskim prawie spółek (zagadnienia pojęciowe), „Przegląd Prawa Handlowego” nr 8/1996, s. 1–2.
2 W zasadzie w każdym państwie pojęcie holding różni się od definicji koncernu. Choć trzeba zauważyć, że zdarza się, iż różnice w tych pojęciach są inne w poszczególnych państwach. Także w doktrynie państw Unii Europejskiej można zauważyć zjawisko mylenia tych pojęć. Nie można bowiem stosować ich zamiennie. Jest to bezpośrednią konsekwencją, że nie zawsze są precyzyjnie skonstruowane definicje. Są również państwa, gdzie doktryna zdefiniowała tylko jedno z tych pojęć, a pozostałe odczytywane są na podstawie analizy porównawczej. Pojęcie koncernu znalazło mniejszą aprobatę, ponieważ wprowadzono je jedynie w Niemczech, Portugalii i Słowenii. Praktycy we wszystkich innych krajach traktują koncern jako pewną formę struktur tworzących zgrupowanie spółek. Przeważająca większość państw zdecydowała się na używanie pojęcia holding. Chociaż warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że nawet w ramach tego samego pojęcia występują w krajach Unii różnice interpretacyjno-definicyjne.
3 L. Stecki, Koncern, Toruń 2001, s. 42.
4 Podobne rozróżnienie występuje na gruncie doktryny niemieckiej.
5 H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, wyd. KiK, s. 201–204.
6 H. Litwińczuk, Opodatkowanie koncernów. Rozwiązania w państwach Unii Europejskiej, „Przegląd Podatkowy” nr 3/1995, s. 18–23.
7 Belgia przygotowuje się do wprowadzenia w życie przepisów podatkowych powołujących specjalną instytucję podatkową na potrzeby holdingów przy wykorzystaniu teorii jedności.
8 J. A. Kay, M. A. King, The British Tax System, Oxford, s. 168.
9 F. Lefebvre, France – business law taxation, social law, 1995, s. 69.
10 Przepisy prawa brytyjskiego pozwalają na pewne ulgi podatkowe dla podmiotów powiązanych kapitałowo w taki sposób, że spółka matka posiada co najmniej 51 proc. udziałów w innej spółce. Zakres tych uprawnień jest jednak bardzo ograniczony, a co najważniejsze nie obejmuje uprawnienia do wzajemnego przekazywania strat pomiędzy zainteresowanymi podmiotami. Z tego powodu podkreślono, iż stopień wymaganych powiązań kapitałowych dla celów szczególnych zasad opodatkowania grup kapitałowych w Wielkiej Brytanii wynosi 75 proc.
11 W Hiszpanii udział ustalono na poziomie 90 proc., w Holandii – 99 proc., lecz są od nich odstępstwa, w Niemczech 51 proc., jednak trzeba pamiętać, że system niemiecki rządzi się pewnymi odmiennościami.
12 M. Scheuchzer, Konzerbesteuerung in der Europäischen Union, Bielefeld 1994, s. 57.
13 B. M. Pedersen, Joint Taxation: A Unique Way of Reducing Corporate Tax, „Bulletin of IBFD”, nr 11/1994, s. 577.
14 M. Scheuchzer, op. cit., s. 59.

Dominik Gajewski
Dowiedz się więcej z naszej publikacji
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Tylko teraz
89,00 zł
99,00
Przejdź do sklepu
Źródło: Ksiegowosc.infor.pl
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    4 sie 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Program motywacyjny opcji menedżerskich jako finansowy katalizator w okresie pandemii

    Koszty oraz specyfika programu motywacyjnego opcji na akcje i warrantów subskrypcyjnych - wycena opcji menedżerskich zgodnie z MSSF 2.

    Ulga na zabytki w PIT i ryczałcie od 2022 roku

    Ulga na zabytki. Od 2022 r. ma zostać wprowadzona nowa ulga podatkowa dla podatników podatku PIT (płacących podatek wg skali podatkowej i 19% stawki podatku) oraz podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będących właścicielami lub współwłaścicielami zabytków nieruchomych (zabytkowych nieruchomości wpisanych do rejestru lub ewidencji zabytków). Odliczone od dochodu (przychodu - w przypadku ryczałtu) będą mogły być wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (także wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej) dotyczące ww. zabytkowej nieruchomości. Odliczeniu będą mogły podlegać także wydatki na odpłatne nabycie ww. zabytkowej nieruchomości - pod warunkiem, że podatnik poniósł na ten zabytek wydatek o charakterze remontowo-konserwatorskim. Ulga na zabytki jest przewidziana w projekcie (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT), przygotowanego w ramach tzw. Polskiego Ładu. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Podatek dochodowy: co można wliczyć w firmowe koszty?

    Wrzucić w koszty, czy nie wrzucić? Oto jest pytanie, które zadaje sobie każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą. Odpowiedź ma niebagatelne znaczenie, bo decyduje o wysokości podatku dochodowego. Poza tym nieprawidłowe zakwalifikowanie wydatku może narazić przedsiębiorcę na kłopoty z urzędem skarbowym.

    Polski Ład. Nowe ulgi podatkowe

    Ulgi podatkowe Polskiego Ładu. Wsparcie od fiskusa dostaną sponsorzy przekazujący pieniądze na sport, kulturę i naukę, a także kupujący zabytki. Preferencje mają sprzyjać również rozwojowi firm i ekspansji na nowe rynki.

    Wspólne rozliczenie PIT - zmiany od 2022 roku

    Wspólne rozliczenie PIT. Przygotowany w ramach tzw. Polskiego Ładu projekt (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT) przewiduje m.in. istotne zmiany w zakresie wspólnego rozliczenia podatku dochodowego przez małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Czynności opodatkowane PCC a zwolnienie z VAT

    Opodatkowanie PCC a VAT. Jakie są skutki zwolnienia z podatku VAT jednej ze stron czynności cywilnoprawnej dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

    Dział podatkowy w firmie - 6 globalnych trendów

    Dział podatkowy w firmie. Działy podatkowe mogą odegrać strategiczną rolę w procesie transformacji biznesowej. Zdaniem połowy liderów działów podatkowych pandemia zwiększyła produktywność pracowników. Na podstawie rozmów z liderami działów podatkowych, eksperci Deloitte wyróżnili sześć trendów, które będą definiować pracę specjalistów podatkowych i finansowych.

    Nowe Prawo własności przemysłowej - szykują się duże zmiany

    Prawo własności przemysłowej. Zmiany w zakresie zgłaszania wzorów użytkowych, ochrony wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i wynalazków przewiduje projekt (UD263) nowego Prawa własności przemysłowej, który został opublikowany w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów. Projekt ten jest przygotowywany w Ministerstwie Rozwoju, Pracy i Technologii i ma zostać przyjęty przez rząd w IV kwartale 2021 roku.

    Polski Ład - co się zmieni w podatkach?

    Polski Ład - zmiany w podatkach. Przedstawiamy raport nt. podatkowych zmian w Polskim Ładzie, przygotowany przez prof. Adama Mariańskiego, przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Profesor Adam Mariański analizuje w nim projekt zmian przepisów podatkowych i wskazuje które z proponowanych przez Ministerstwo Finansów rozwiązań są korzystne dla podatników, a które doprowadzą do zwiększenia obciążeń podatkowych i pogłębienia się nierówności.

    Abolicja podatkowa dla firm wracających z zagranicy

    W ramach Nowego Ładu rząd zapowiada wprowadzenie amnestii fiskalnej dla przedsiębiorców wracających do Polski z zagranicy. Od lipca do końca roku 2022 będzie można zgłosić osiągnięty w przeszłości dochód, który nie został opodatkowany. Rząd zapewnia przedsiębiorców, że gdy wrócą do Polski z majątkiem i dochodami, nie będą ścigani za unikanie opodatkowania.

    Opodatkowanie VAT usługi najmu świadczonej na rzecz unijnego kontrahenta

    VAT od najmu. O ile w przypadku świadczenia usług najmu nieruchomości na rzecz podatnika mającego siedzibę na terenie Polski ulega wątpliwości, że usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce, o tyle takie wątpliwości pojawiają się często w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz podmiotów mających siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE.

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Krajowa Administracja Skarbowa od początku epidemii COVID-19 wydała już około 90 tys. decyzji o przyznaniu ulg na łączną kwotę ok. 8,1 mld zł.

    Co wchodzi w skład ksiąg rachunkowych?

    Księgi rachunkowe. Z jakich elementów składają się księgi rachunkowe? Jak prowadzić konta księgi głównej oraz konta ksiąg pomocniczych? Co powinno zawierać zestawienie obrotów i sald?

    Zwrot akcyzy zawartej w cenie paliwa rolniczego -zmiany od 2022 roku

    Zwrot akcyzy od paliwa rolnikom 2022. Rada Ministrów przyjęła 30 lipca projekt nowelizacji ustawy o zwrocie akcyzy zawartej w cenie paliwa rolniczego. Nowe przepisy zwiększą m.in. limit oleju napędowego, zużywanego na 1 ha upraw rolnych.

    Wzrost otwartych postępowań restrukturyzacyjnych

    Restrukturyzacja przedsiębiorstw. Gospodarka z nadziejami, ale firmy wciąż mają problemy. Rynek restrukturyzacyjny odnotował bezprecedensowy wskaźnik otwartych postępowań na poziomie 460 w kwartale.

    Zasady opodatkowania nieruchomości komercyjnych

    Podatek od nieruchomości komercyjnych. Kto podlega opodatkowaniu? Co stanowi podstawę opodatkowania? Kiedy przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości komercyjnych?

    Jak rząd powinien wspierać biznes - rekomendacje AICPA® i CIMA®

    Jak rząd powinien wspierać biznes. Association of International Certified Professional Accountants, reprezentujące AICPA & CIMA, wzywa polski rząd do podjęcia dalszych kroków w zakresie wspierania odbudowy gospodarczej w Polsce poprzez wdrażanie programów dla sektora MŚP w obszarze cyfryzacji i nowych technologii, wzmacnianie kluczowych zasobów Polski, takich jak wysoko wykwalifikowana pula talentów oraz wspieranie przedsiębiorstw w ich dążeniach do zrównoważonego rozwoju. Sugestie oraz rekomendacje dotyczące dalszego wsparcia przez polski rząd biznesu i rozwoju przemysłu zostały opracowane czerpiąc z szerokiego doświad¬czenia i dogłębnej, specjalistycznej wiedzy członków Instytutu Rachunkowości Zarządczej CIMA w Polsce.

    Zasady rozliczania kryptowalut w PIT

    Kryptowaluty a PIT. W ostatnich latach inwestycje w kryptowaluty rozwijają się bardzo dynamicznie. Już nie tylko bitcoin, ale dziesiątki innych walut wirtualnych pojawiają się na portalach inwestycyjnych. Warto przyjrzeć się jak wyglądają podstawowe zasady podatkowego rozliczenia dochodu z obrotu krytpowalutami.

    Podatki 2022 - co nowego dla firm?

    Podatki 2022 - co nowego dla firm? W przedstawionym przez rząd projekcie zmian w systemie podatkowym pozytywnie ocenić można m. in. rozszerzenie estońskiego CIT, zmiany w VAT i koncepcję spółki holdingowej. Projekt przewiduje też jednak szereg niekorzystnych rozwiązań i firmy będą musiały liczyć się ze wzrostem obciążeń - oceniają eksperci z KPMG. Wprowadzanie fundamentalnych zmian w systemie w tak krótkim czasie, w warunkach pandemii, niepokoi biznes.

    Likwidacja odliczenia składki zdrowotnej od podatku

    Składka zdrowotna. Jedną z najważniejszych dla osób prowadzących działalność gospodarczą zmian, zaplanowanych w Polskim Ładzie, jest likwidacja możliwości odliczenia zapłaconej składki zdrowotnej od podatku – wynika z analizy przygotowanej przez doradców podatkowych z Kancelarii Ożóg Tomczykowski.

    Stawka 5% VAT dla dostaw towarów na wynos

    Stawka VAT - jedzenie na wynos. W sprawach toczących się przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach w sprawach połączonych I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18 wskazał, że dla dostaw towarów na wynos zastosowanie znajduje stawka 5% VAT.

    Upadłości i restrukturyzacje firm w 2021 roku

    Upadłości i restrukturyzacje firm. W pierwszej połowie 2021 r. sądy ogłosiły upadłość wobec 201 firm. 36 proc. z nich było notowanych w Krajowym Rejestrze Długów już rok przed ogłoszeniem upadłości przez sąd, a w dniu bankructwa 58 proc. Znacznie większa liczba przedsiębiorstw została objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym - aż 1064.

    Opłata koncesyjna dla magazynów energii i zmiana opłaty dla offshore

    Wysokość opłat koncesyjnych dla magazynowania energii elektrycznej oraz zmiana wysokości opłaty koncesyjnej na wytwarzanie energii w morskich farmach wiatrowych zostanie uregulowana w III kwartale br.; nastąpi to w rozporządzeniu Rady Ministrów - wynika z wykazu prac legislacyjnych i programowych rządu.

    VAT e-commerce - nowe regulacje podatkowe w transgranicznej sprzedaży

    VAT e-commerce. Pakiet e-commerce to nic innego, jak szereg zmian w ustawie o podatku od towarów i usług w międzynarodowym handlu elektronicznym i imporcie w relacjach B2C. Adresowany jest do przedsiębiorców, którzy dokonują transgranicznych dostaw towarów i świadczą transgraniczne usługi unijnym konsumentom w transakcjach B2C.

    Uwalnianie pieniędzy z rachunku VAT w 2021 roku

    Uwalnianie pieniędzy z rachunku VAT. W pierwszych sześciu miesiącach 2021 r. wpłynęło prawie 20% mniej wniosków o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT w porównaniu z analogicznym okresem ub.r. Jednak z danych resortu finansów wynika, że zgodzono się uwolnić kwotę prawie 80% większą niż wcześniej. W analizowanych okresach wydano niemal po tyle samo odmów. Ale w tym roku zablokowano znacznie więcej środków. Ostatnio negatywne postanowienia dotyczą głównie wnioskodawców bez wiodącego PKD.