Ewidencja księgowa i zasady gospodarowania środkami z funduszy unijnych

Fundusze strukturalne realizują cele polityki strukturalnej Unii Europejskiej, które można określić jako:

•  Rozwój zrównoważony – jest to rozwój społeczno-gospodarczy z poszanowaniem środowiska naturalnego.

• Polityka równych szans – odnosi się w szczególności do promowania równych szans kobiet i mężczyzn na rynku pracy, do wyrównywania szans edukacyjnych i szans na rynku pracy osób narażonych na wykluczenie społeczne, osób zamieszkałych na terenach wiejskich i zaniedbanych oraz osób niepełnosprawnych.

• Rozwój lokalny – ukierunkowany na wzmocnienie więzi wewnętrznej wspólnot lokalnych, poprawę jakości życia społeczności oraz zwiększenie zaangażowania mieszkańców i władz lokalnych w rozwój społeczno-gospodarczy regionu poprzez realizację działań opartych na zasadzie partnerstwa.

• Społeczeństwo informacyjne – działania skierowane na podwyższenie poziomu technologicznego poprzez podnoszenie umiejętności korzystania z nowoczesnych technik informacyjno-komunikacyjnych, aktualizowanie wiedzy o nowoczesnych formach zarządzania i organizacji pracy oraz podwyższanie poziomu wykształcenia społeczeństwa.

Zadaniem Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest zmniejszenie dysproporcji w rozwoju między regionami Europy. Środki finansowe z tego funduszu służą współfinansowaniu m.in.:

• inicjatyw na rzecz rozwoju lokalnego oraz tworzenia i zabezpieczania trwałych miejsc pracy, jak też działalności średnich i małych przedsiębiorstw,

• infrastruktury (np. budowa sieci telefonicznych, wodociągów, dróg),

• rozwoju turystyki oraz inwestycji w dziedzinie kultury,

• ochrony i poprawy stanu środowiska,

• sfery badawczo-rozwojowej,

• rozwoju społeczeństwa informacyjnego¹.

W ramach tego funduszu mogą także być finansowane tzw. duże projekty, których koszt przekracza 50 milionów euro i które obejmują ekonomicznie niepodzielną serię prac, spełniających ściśle określoną funkcję techniczną i posiadających jasno określone cele. Projekty te są bezpośrednio negocjowane z Komisją Europejską. Komisja ocenia projekty, konsultując się w razie potrzeby z Europejskim Bankiem Inwestycyjnym, i podejmuje decyzję odnośnie do poziomu pomocy wspólnotowej².

Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej składa się z dwóch sekcji: z sekcji Orientacji (ukierunkowanej na rozwój obszarów wiejskich i przekształceń w rolnictwie) i z sekcji Gwarancji (finansującej wspólną politykę rolną, zwłaszcza dotacje bezpośrednie dla rolników i interwencyjne skupy produktów rolnych). Wspiera on trwały rozwój obszarów wiejskich oraz dostosowywanie struktury rolnej regionów opóźnionych w rozwoju. W ramach funduszu współfinansowana jest m.in. pomoc dla młodych rolników i szkolenie zawodowe³.

Finansowy Instrument Sterowania Rybołówstwem ma za zadanie przyczyniać się do restrukturyzacji zasobów morza i nakładu floty rybackiej. Ma również na celu wzmocnienie konkurencyjności tego sektora oraz rozwój uzależnionych od niego obszarów⁴.

Europejski Fundusz Społeczny wspiera przedsięwzięcia przeciwdziałające bezrobociu oraz rozwija zasoby ludzkie, zmierzając do zwiększenia poziomu zatrudnienia, równości kobiet i mężczyzn na rynku pracy, trwałego rozwoju oraz spójności gospodarczej i społecznej. Jest instrumentem wspierającym działania podejmowane w ramach Europejskiej Strategii Zatrudnienia oraz rocznych Wytycznych w sprawie zatrudnienia.

Priorytety EFS realizowane są w ramach pięciu obszarów wsparcia, które określają zakres działań mogących otrzymać wsparcie ze strony EFS. Obejmują one:

• aktywną politykę rynku pracy,

• przeciwdziałanie zjawisku wykluczenia społecznego,

• kształcenie ustawiczne,

• doskonalenie kadr gospodarki (promocja potencjału adaptacyjnego) oraz rozwój przedsiębiorczości,

• zwiększenie dostępu i uczestnictwa kobiet w rynku pracy⁵.

Ponadto w ramach EFS wspierane są kwestie horyzontalne dotyczące rozwoju lokalnego, równości szans, rozwoju społeczeństwa informacyjnego oraz zrównoważonego rozwoju.

Fundusz Spójności ma na celu wzmocnienie gospodarczej i społecznej spójności państw UE. Z Funduszu Spójności współfinansowane są wydatki o charakterze infrastrukturalnym w dziedzinie transportu oraz na rzecz ochrony środowiska naturalnego.

Zasady programowania i wdrażania Funduszu Spójności odbiegają od zasad programowania i wdrażania funduszy strukturalnych. Jego odbiorcami mogą być tylko państwa, w których PKB na jednego mieszkańca jest niższy niż 90% średniej dla całej UE. Strategia wykorzystania tego funduszu na lata 2004–2006 stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 30 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 176, poz. 1827).

Aby państwa członkowskie Unii Europejskiej mogły korzystać ze środków funduszy strukturalnych, konieczne było przygotowanie wielu dokumentów. Pierwszy z nich to Narodowy Plan Rozwoju na lata 2004–2006. W oparciu o Narodowy Plan Rozwoju przygotowano dokument Podstawy Wsparcia Wspólnoty (PWW), który zawiera m.in. strategię wykorzystania funduszy w Polsce. PWW są wdrażane za pomocą programów operacyjnych.

Z funduszy strukturalnych są również finansowane Inicjatywy Wspólnotowe⁶. Są to programy pomocy bezzwrotnej organizowane przez Unię Europejską dla określonych środowisk i grup społecznych mające na celu rozwiązanie problemów występujących na terenie całej Unii Europejskiej.

Celem Sektorowego Programu Operacyjnego – Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw jest poprawa pozycji konkurencyjnej polskiej gospodarki funkcjonującej w warunkach otwartego rynku.

Głównymi beneficjentami wsparcia udzielonego w ramach programu są przedsiębiorcy, instytucje otoczenia biznesu oraz instytucje sfery naukowo-badawczej.

Priorytety realizowane w ramach SPO Wzrost Konkurencyjności Gospodarki to:

• rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności z wykorzystaniem instytucji otoczenia biznesu,

• zwiększanie konkurencyjności produktowej i technologicznej przedsiębiorstw.

Celem Sektorowego Programu Operacyjnego – Rozwój Zasobów Ludzkich jest budowa otwartego, opartego na wiedzy, społeczeństwa poprzez zapewnienie warunków do rozwoju zasobów ludzkich w drodze kształcenia, szkolenia i pracy.

Cel ten jest realizowany przez takie cele szczegółowe, jak:

• poprawa zatrudnienia poprzez rozwój jakości zasobów ludzkich,

• rozwój przedsiębiorczości,

• poprawa zdolności adaptacyjnych przedsiębiorstw i ich pracowników do warunków zmieniającego się rynku,

• wzmocnienie polityki równości szans na rynku pracy.

Głównymi beneficjentami wsparcia dostarczonego w ramach usług dla osób są bezrobotni, zagrożeni bezrobociem, absolwenci, osoby pracujące zainteresowane podwyższeniem swoich kwalifikacji, osoby chcące rozpocząć działalność gospodarczą, pracodawcy (głównie MSP), kobiety, osoby zagrożone wykluczeniem społecznym, w tym osoby niepełnosprawne, młodzież pochodząca z rodzin patologicznych i wypadająca z systemu szkolnego oraz osoby korzystające długotrwale ze świadczeń pomocy społecznej: osoby uzależnione, bezdomni, byli więźniowie, młodzież opuszczająca placówki opiekuńczo-wychowawcze i rodziny zastępcze, osoby długotrwale bezrobotne pozostające bez pracy powyżej 24 miesięcy i uchodźcy.

Beneficjenci pomocy dostarczanej w ramach usług dla systemów to jednostki centralne (w tym Ministerstwo Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, Ministerstwo Edukacji Narodowej i Sportu), instytucje rynku pracy (publiczne i niepubliczne), samorządy, placówki edukacyjne i szkoleniowe, partnerzy społeczni, w tym organizacje pozarządowe.

Celem strategicznym programu Rybołówstwo i Przetwórstwo Ryb jest racjonalna gospodarka zasobami wód i poprawa efektywności sektora rybackiego oraz podniesienie konkurencyjności polskiego rybołówstwa i przetwórstwa rybnego.

Beneficjentami końcowymi pomocy są przede wszystkim armatorzy statków rybackich, właściciele i dzierżawcy portów, zintegrowane kolektywne grupy właścicieli i rodzin rybackich, rybacy, organizacje rybaków śródlądowych, właściciele gospodarstw rybackich, właściciele zakładów przetwórczych o określonych możliwościach wdrożenia nowych technologii, hurtownicy, detaliści, placówki naukowo-badawcze, uczelnie.

Celem strategicznym Programu Operacyjnego – Transport jest zwiększenie spójności transportowej kraju oraz polepszenie dostępności przestrzennej miast, obszarów i regionów Polski w układzie Unii Europejskiej. Realizacja tego celu następuje przez przyśpieszenie procesu modernizacji i rozbudowy infrastruktury transportowej, modernizację głównych linii kolejowych, rozbudowę sieci drogowej, poprawę dostępu do portów morskich ważnych dla gospodarki narodowej oraz modernizację linii kolejowych dla poprawy obsługi aglomeracji miejskich.

Środki funduszy unijnych mogą być przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy oraz wydatkowane zgodnie z procedurami zawartymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu.

Środki EFOiGR „Sekcja Gwarancji” mogą być przeznaczone wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczących realizacji Wspólnej Polityki Rolnej i wydatkowane przez agencje płatnicze, zgodnie z ustalonymi w tych przepisach procedurami. Do rozliczenia tych środków stosuje się także odrębne przepisy.

Obsługę bankową rachunków, na których gromadzone są środki pochodzące z funduszy unijnych prowadzi NBP lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umowy rachunku bankowego. W ramach tej obsługi banki te powinny dokonywać wypłat (w złotych lub w euro) na podstawie dyspozycji właściciela rachunku lub jego pełnomocników. Przy wydatkowaniu środków pochodzących z budżetu UE stosuje się zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa.

Jeżeli beneficjentem jest jednocześnie instytucja zarządzająca⁷ albo pośrednicząca⁸, podstawą dofinansowania projektu jest decyzja podjęta przez właściwego ministra lub wojewodę.

Nadzór finansowy nad środkami pomocowymi z UE sprawuje Minister Finansów. Sposób zarządzania środkami przeznaczonymi na realizację określonych programów lub projektów określają porozumienia zawarte między Ministerstwem Finansów a podmiotami nadzorującymi te programy, a także podmiotami dysponującymi nimi. Ci ostatni sprawują kontrolę nad wykorzystaniem środków i dokonują oceny ich wykorzystania.

Chcąc pozyskać informacje o sposobie finansowania czy współfinansowania określonych projektów, wykorzystania środków finansowych oraz o osiągniętych efektach z zainwestowanych środków, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych i sporządzanie sprawozdań finansowych. Zgodnie z rozporządzeniem UE fundusze europejskie muszą być wyodrębnione księgowo od innych źródeł finansowania.

Otrzymane środki pieniężne ewidencjonuje się w wartości nominalnej. Środki otrzymane lub rozchodowane w walutach obcych wycenia się według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Różnice kursowe odnosi się na koszty lub przychody finansowe.

Ewidencja na koncie „Rachunki bankowe środków funduszy pomocowych” powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie dokumentów bankowych (wyciągów bankowych). Przy tym musi zachodzić pełna zgodność zapisów na tym koncie w ewidencji księgowej jednostki a ewidencją księgową banku. Ewentualne błędy i różnice w wyciągach bankowych są ewidencjonowane, do czasu ich wyjaśnienia, na koncie „Pozostałe rozrachunki”.

Po stronie Wn tego konta ujmuje się wpływy środków pieniężnych z funduszy pomocowych, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, dodatnie różnice kursowe wynikające z wyceny walut obcych, a po stronie Ma wszelkie rozchody środków funduszy pomocowych na opłacenie zadań realizowanych w ramach programu. Warto przy tym dodać, że po stronie Ma na koncie „Rachunek bankowy środków funduszy pomocowych” ujmuje się tylko te wydatki, które uznawane są za wydatki kwalifikowane⁹. Muszą być one potwierdzone fakturą, a jeżeli nie jest to możliwe, to innymi dokumentami rachunkowymi o równoważnej wartości dowodowej. Ponadto wystawiona faktura musi być zgodna z podpisaną umową spełniającą wymogi procedur udzielania zamówień publicznych.

Za wydatki kwalifikowane można uznać przykładowo:

• opłaty bankowe za otwarcie oraz prowadzenie rachunku bankowego, gdy współfinansowanie przez fundusze strukturalne wymaga otwarcia odrębnego rachunku bankowego,

• opłaty za porady, opłaty notarialne, koszty ekspertyz technicznych i finansowych – gdy są bezpośrednio związane z działaniem lub są wymagane do przygotowania i realizacji programu,

• koszty księgowe, koszty audytu – gdy są związane z wymaganiami organu zarządzającego funduszem,

• koszty gwarancji bankowych lub innych instytucji finansowych -- gdy gwarancje takie wymagane są prawem krajowym albo wspólnotowym.

Wydatkami kwalifikowanymi nigdy nie będą:

• grzywny,

• kary finansowe,

• wydatki związane ze sporem sądowym,

• opłaty transakcji finansowych,

• prowizje wymiany walut,

• ujemne różnice kursowe,

• podatek VAT, z wyjątkiem gdy nie podlega odliczeniu,

• inne podatki i opłaty, tj. podatki bezpośrednie oraz składki na ubezpieczenia społeczne.

Rachunki bieżące mogą być obsługiwane przez dowolny oddział banku w ramach zawartej umowy z bankiem.

Do konta „Rachunek bankowy” należy prowadzić ewidencję analityczną, która umożliwi ustalenie środków finansowych z każdego wyodrębnionego programu pomocowego w rozbiciu na:

• środki własne,

• dotacje budżetowe, kredyty bankowe, środki UE.

Konto to może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pomocowych z funduszy UE na rachunku bankowym.

Środki pomocowe (dotacje) jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na realizację określonych projektów. Mogą to być dotacje na sfinansowanie:

a) zakupu aktywów trwałych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych),

b) projektowania, wdrażania czy doskonalenia systemu zarządzania jakością,

c) zastosowania nowych technologii (np. technologii informatycznych),

d) podnoszenia kwalifikacji pracowników,

e) zakupu usług doradczych.

Dotacje otrzymane z UE stanowią bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków publicznych, instytucji, organizacji, spółdzielni, przedsiębiorstwu w celu finansowego wsparcia określonego przedsięwzięcia lub prowadzenia bieżącej działalności.

Zgodnie z MSR nr 20 – Dotacje¹⁰ tym mianem określa się pomoc rządową¹¹ (państwową), która przybiera formę przekazania jednostce gospodarczej środków w zamian za spełnienie przez nią w przeszłości lub w przyszłości pewnych warunków związanych z jej działalnością operacyjną. Dotacje państwowe charakteryzują się określoną wartością oraz są prowadzone z państwem, co wyróżnia je od zwykłych transakcji handlowych jednostki. Mogą mieć one różny charakter i zakres.

Do dotacji państwowej nie zalicza się takich form pomocy, którym nie można przypisać określonej wartości, oraz transakcji prowadzonych z rządem, co do których nie istnieje możliwość oddzielenia ich od zwykłych transakcji handlowych jednostki gospodarczej.

Najogólniej dotacje dzieli się na dwa rodzaje, tj. dotacje:

a) podmiotowe, udzielane jednostce ze względu na rodzaj prowadzonej przez nią działalności, także wówczas, gdy działalność jednostki jest finansowana ze środków pochodzących z dotacji budżetowych,

b) przedmiotowe, udzielane jednostce do wytworzenia przez nią produktów, sprzedanych towarów lub świadczonych usług.

Na potrzeby ich ujęcia w księgach rachunkowych wyróżnia się dotacje do aktywów i dotacje do przychodów.

Te pierwsze służą sfinansowaniu zakupu, wytworzeniu, budowie, ulepszeniu lub w inny sposób pozyskaniu aktywów trwałych (długoterminowych). Otrzymanie tych dotacji jest warunkowane ich wydatkowaniem zgodnie z przeznaczeniem (co do rodzaju dotowanych aktywów, ich umiejscowienia lub też okresów, w których mają być nabyte lub utrzymywane przez jednostkę.

Dotacje do przychodów są przeznaczone na dofinansowanie bieżącej działalności operacyjnej oraz na sfinansowanie sprzedaży produktów, świadczenia usług czy sprzedaży towarów.

Zgodnie z MSR nr 20 samo otrzymanie dotacji nie stanowi przesłanki świadczącej o wypełnieniu przez jednostkę określonych warunków z nią związanych. Warto podkreślić, że ujęcie dotacji nie zależy od jej formy (środki pieniężne, umorzenie pożyczki, regulacja zobowiązań). Aby zapewnić ich współmierność z odpowiednimi kosztami, powinny być one ujmowane jako przychód w poszczególnych okresach.

Z kolei dotacje będące formą rekompensaty już poniesionych kosztów lub dotacje przyznane jako wsparcie finansowe powinny być ujęte jako przychody w okresie, w którym są należne.

Dlatego ujęcie dotacji w księgach rachunkowych powinno być poprzedzone badaniem, czy przepisy regulujące gospodarkę finansową jednostki non-profit przewidują zaliczenie dotacji na zwiększenie funduszu własnego, czy też nakazują zaliczenie dotacji do przychodów z działalności statutowej.

W myśl ustawy o rachunkowości dotacje można rozpatrywać jako:

a) dotacje należne, a nie otrzymane,

b) dotacje otrzymane i przekazane na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, że decyzji o przyznaniu dotacji nie można utożsamiać z otrzymaniem środków pieniężnych. Dlatego do dnia wpływu na rachunek bankowy nie podlega ona ewidencji bilansowej. Należne kwoty można ująć w ewidencji pozabilansowej (zapis jednostronny) na koncie „Należności warunkowe”. Dlatego dotacje przyznane, a nie otrzymane do dnia bilansowego, nie mogą być wykazywane w bilansie. Wynika to z faktu, że decyzja o przyznaniu dotacji może być cofnięta.

W wypadku gdy jednostka non-profit poniosła wydatki, które mają być pokryte dotacją, to sam fakt otrzymania decyzji o przyznaniu środków można ująć w ewidencji bilansowej.

W księgach rachunkowych ujmuje się wpływ dotacji na rachunek bankowy potwierdzony wyciągiem. Potem ewidencja dotacji zależy od jej przeznaczenia. Może być ona dokonywana na stronie Ma:

a) „Pozostałych przychodów (operacyjnych)” – dotacje otrzymane na inne cele niż nabycie, wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,

b) „Rozliczeń międzyokresowych przychodów” – dotacje na zakup środków trwałych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one funduszy własnych¹².

Kwoty tak zarachowanych dotacji na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” są następnie sukcesywnie przeksięgowywane na „Pozostałe przychody (operacyjne)”. Zapisy te są dokonywane równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych, których zakup sfinansowano z dotacji. Jeżeli środek trwały został sfinansowany częściowo dotacją, to na pozostałe przychody operacyjne odnosi się wartość odpowiadającą części, w jakiej dotacją sfinansowano dany środek trwały.

Warto dodać, że otrzymane dotacje na sfinansowanie innych celów niż zakup środków trwałych, środków trwałych w budowie czy wartości niematerialnych i prawnych (np. na pokrycie kosztów szkolenia) ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki niedochodowej następująco:

Wn „Rachunki bankowe”,

Ma „Pozostałe przychody (operacyjne)”.

W sprawozdaniu finansowym dotacje otrzymane i przeznaczone na nabycie środków trwałych czy środków trwałych w budowie wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji „Inne rozliczenia międzyokresowe”. Z kolei w rachunku wyników otrzymane dotacje wykazuje się w pozycji „Pozostałe przychody”.

Problematyka dotacji jest odmiennie postrzegana przez prawo podatkowe (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47c, 47d updof i art. 17 ust. 1 pkt 14, 14a i 14b ustawy o pdop dotacje zalicza się do przychodów zwolnionych przedmiotowo z podatku dochodowego. Oznacza to, że kwot otrzymanych dotacji nie wlicza się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Są one wolne od podatku dochodowego, a wydatki objęte otrzymanym dofinansowaniem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Warto dodać, że wydatki poniesione przed otrzymaniem dotacji są kosztem uzyskania przychodów. Jednakże po wpływie środków należy poniesione koszty przekwalifikować na niestanowiące kosztów uzyskania. Koszty te dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym otrzymano dotację.

W myśl przepisów podatkowych dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia uzyskane jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odpisy amortyzacyjne dotyczące tych środków trwałych do wysokości otrzymanych dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dotyczące dotowanego środka trwałego nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pozostaje stosunek otrzymanej dotacji do poniesionych nakładów na dany obiekt trwały. Zasada ta ma zastosowanie także do obiektów trwałych nie w pełni zamortyzowanych, a finansowanych z dotacji Unii Europejskiej.

Reasumując:

• Środki pochodzące z funduszy unijnych powinny być gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach.

• Warunki wykorzystania i rozliczania przyznanych środków UE określa umowa zawarta z beneficjentami.

• Wystąpienie nieprawidłowości przy wykorzystaniu przyznanych środków oznacza niemożność otrzymania środków UE przez kolejne 3 lata, licząc od dnia stwierdzenia nieprawidłowości.

• Do ewidencji środków pieniężnych pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi oraz funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności służy – w zależności od postanowień przepisów lub odpowiednich umów – konto „Rachunki bankowe środków funduszy pomocowych” lub „Rachunki bankowe”.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

prof. dr hab. Maria Hass-Symotiuk

Katedra Rachunkowości

Uniwersytet Szczeciński