Podatki w Unii Europejskiej

Harmonizacja regulacji dotyczących zagadnień podatkowych stanowiła i stanowi obszar problematyczny w ramach polityk UE. Dzieje się tak z dwóch podstawowych powodów. Po pierwsze, kwestie podatkowe zawsze stanowiły obszar wyłącznej suwerenności władzy krajowej, stąd też w tym właśnie obszarze jakakolwiek ingerencja zewnętrzna jest negatywnie odbierana. Po wtóre, podejmowanie decyzji z tego obszaru wymaga jednomyślności wszystkich państw członkowskich.

Z uwagi na fakt, iż Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską nie zawiera szczegółowych regulacji w zakresie opodatkowania, podejmowanie decyzji w obszarze podatków bezpośrednich oraz w kwestiach koordynacji opodatkowania napotkało wiele trudności w praktyce. Niepodważalną kwestią jest, iż opodatkowanie podatkami bezpośrednimi powinno pozostawać w zgodzie z realizacją czterech podstawowych swobód określonych w Traktacie, tj.:

• swobody przepływu towarów,

• swobody przepływu osób,

• swobody przepływu usług,

• swobody przepływu kapitału oraz prawa do prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie podatków dochodowych do dnia dzisiejszego udało się doprowadzić jedynie do przyjęcia trzech dyrektyw i jednego porozumienia dotyczących kluczowych zagadnień z tego obszaru, które obowiązują w chwili obecnej (istnieje wiele dalszych aktów prawnych, które jednakże obejmują bardzo fragmentaryczne regulacje). Cztery z obowiązujących w tym zakresie aktów zostały przyjęte 23 czerwca 1990 r. na posiedzeniu Rady. 5 listopada 1997 r. Komisja Europejska przyjęła komunikat proponujący przyjęcie określonych standardów w celu wyeliminowania szkodliwej konkurencji podatkowej. Komunikat ten został przyjęty w ramach tzw. pakietu podatkowego [COM(97)564]. Pakiet obejmował trzy podstawowe składniki:

• kodeks postępowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujący również mechanizm monitorowania oraz postanowienia co do weryfikacji jego reguł po dwóch pierwszych latach funkcjonowania,

• instrumenty mające na celu osiągnięcie większego stopnia zbliżenia systemów podatkowych państw członkowskich w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z lokowania oszczędności,

• umowę, której zawarcie miałoby na celu wyeliminowanie podatku zatrzymanego w związku z płatnościami odsetek i tantiem (oraz innych płatności z tytułu korzystania z własności przemysłowej) dokonywanych pomiędzy spółkami.

1 grudnia 1997 r. Rada przyjęła „pakiet” regulacji dotyczących zagadnień podatkowych. Podstawowym założeniem z obszaru prawa podatkowego była likwidacja szkodliwej konkurencji podatkowej oraz zainicjowanie procesów koordynacji podatkowej w ramach UE. W odniesieniu do opodatkowania podatkami pośrednimi w ramach Wspólnoty wielokrotnie prezentowane było stanowisko postulujące doprowadzenie do wysokiego poziomu harmonizacji regulacji w związku z wpływem, jaki podatki pośrednie wywierały i wywierają na swobodę przepływu towarów oraz świadczenia usług. Istotny postęp został odnotowany w 1992 r., który związany był:

• ze zbliżeniem ustawodawstw państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkami pośrednimi,

• z wprowadzeniem nowego systemu opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego oraz

• z wewnątrzwspólnotowym systemem w zakresie podatku od towarów i usług (VAT),

które to regulacje objęły również zniesienie granic podatkowych i celnych oraz zniesienie kontroli celnych na granicach państw członkowskich.

W wykonaniu wzmiankowanych regulacji podatkowych Komisja Europejska podjęła szereg działań w celu zachęcania państw członkowskich do implementowania przyjętych reguł do krajowych systemów prawnych, a ponadto Komisja Europejska przyjęła wiele dokumentów, w tym komunikatów, dotyczących zagadnień związanych z obszarem podatków bezpośrednich i pośrednich. Przykładem takiego dokumentu jest komunikat Komisji Europejskiej z 23 października 2001 r., dotyczący europejskiej strategii w zakresie opodatkowania spółek [COM(2001)582]. W dokumencie tym Komisja Europejska szczególną uwagę poświęciła bezpośredniemu opodatkowaniu spółek, określając strategię zakładającą skonsolidowane opodatkowanie osób prawnych, którego podstawę to opodatkowania stanowiłaby działalność prowadzona na obszarze całej Unii.

W zakresie ochrony socjalnej 19 kwietnia 2001 r. Komisja Europejska przyjęła komunikat w sprawie eliminacji barier podatkowych dotyczących transgranicznego zaopatrzenia emerytalnego powstałego z tytułu zatrudnienia [COM(201)214]. Celem komunikatu było doprowadzenie do zaniechania dyskryminacji wobec systemów zatrudnienia ustanowionych w niektórych państwach UE. W szczególności komunikat dotyczył preferencji wobec krajowych systemów zatrudnienia, w tym bardziej korzystnych reguł dotyczących możliwości odliczania kosztów lub opodatkowania dochodów. Przedmiotowy komunikat wskazywał również na problemy związane z podwójnym opodatkowaniem dochodów lub podwójnym zwolnieniem z opodatkowania wynikające z różnorodności krajowych systemów podatkowych.

28 lipca 2003 r. Komisja Europejska przedstawiła propozycję, której celem jest przyspieszenie przepływu informacji między organami podatkowymi państw UE w celu umożliwienia im koordynowania prowadzonych przez nie działań kontrolnych przeciwko transgranicznym operacjom mającym na celu uniknięcie opodatkowania określonych dochodów.

Omawiając zagadnienia związane z kształtowaniem się polityki podatkowej UE, nie można pominąć dwóch programów przyjętych w tym zakresie. Realizacja pierwszego programu (Fiscalis 1998–2002), przyjętego właśnie na lata 1998–2002, miała na celu:

• umożliwienie urzędnikom Unii osiągnięcia wysokiego poziomu zrozumienia prawa wspólnotowego, w tym w sposób szczególny w zakresie opodatkowania pośredniego, oraz zagadnień związanych z implementacją prawa wspólnotowego do systemów prawa krajowego państw UE,

• zabezpieczenie sprawnej, efektywnej i szeroko zakrojonej współpracy między samymi państwami oraz państwami a Komisją Europejską,

• zapewnienie ciągłej poprawy procedur administracyjnych z uwzględnieniem potrzeb administracji oraz oczekiwań podatników przez rozwój i upowszechnianie zasad dobrych praktyk administracyjnych.

O ile kształtowanie polityki fiskalnej w zakresie stawek podatków bezpośrednich (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych) pozostaje wyłączną domeną rządów poszczególnych państw UE, o tyle polityka UE koncentruje się na podatkach pośrednich, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (choć przedmiotem polityki podatkowej UE w pewnym zakresie są również podatki bezpośrednie). Główną przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, iż to właśnie podatki pośrednie mają największy wpływ na wspólny rynek.

Objęcie zagadnień podatkowych polityką UE związane było z dążeniem do osiągnięcia następujących podstawowych celów w tym zakresie:

• zagwarantowanie realizacji swobody przepływu towarów i usług (zapobieżenie powstawaniu przeszkód dla pełnej realizacji tej swobody),

• zagwarantowanie realizacji swobody przepływu kapitału (zapobieżenie ograniczeniom tej swobody),

• zagwarantowanie, iż swoboda przepływu kapitału wewnątrz UE nie tworzy możliwości unikania opodatkowania,

• likwidacji regulacji w ramach prawa krajowego poszczególnych państw UE, które to regulacje mogłyby ograniczać prawa obywateli Unii do wykonywania pracy w innych państwach członkowskich,

• ochrona konkurencji (unikanie dyskryminacji podatkowej).

W zakresie podatku bezpośredniego, jaki stanowi podatek dochodowy od osób prawnych, Unia przyjęła i realizuje następujące dwa podstawowe cele:

• zapobieganie prowadzeniu przez poszczególne państwa UE szkodliwej polityki podatkowej,

• wspieranie zasad swobody przepływu kapitału.

W przeszłości państwa UE wprowadzały rozmaite ulgi i zwolnienia podatkowe, aby przyciągnąć inwestycje zagraniczne, często kosztem innych państw, w których określona inwestycja byłaby o wiele bardziej uzasadniona ekonomicznie.

Regulacje UE rzadko mają za przedmiot podatki bezpośrednie od dochodów osób fizycznych. Ingerencja prawa Unii w tym zakresie jest ograniczona i jeżeli już występuje, wówczas podstawowym celem takich regulacji jest zapobieganie jakiejkolwiek dyskryminacji lub przyznawaniu szczególnych korzyści osobom podejmującym pracę w innym państwie członkowskim.

Można w tym zakresie wskazać regulacje, które zapewniają, iż obywatele Unii nabywają prawo do świadczeń emerytalnych, przenosząc się w trakcie zatrudnienia z jednego państwa UE do innego, nie przekraczając przy tym barier podatkowych. Podobny charakter mają regulacje, które przewidują, iż obywatele Unii nie powinni płacić wyższego podatku z tytułu dywidend uzyskanych w ciągu inwestowania, niż zapłaciliby z tytułu dywidend uzyskanych z krajowych inwestycji. Komisja Europejska stoi na straży przestrzegania przez państwa powyższych regulacji i, jeżeli okaże się to konieczne, podejmuje odpowiednie działania w celu wymuszenia realizacji tych zasad.

Jan Kowalski, zatrudniony początkowo w spółce „DESS” Sp. z o.o. w Warszawie, postanowił od 1 września 2004 r. zmienić miejsce świadczenia pracy i przenieść się do oddziału tej spółki w Berlinie (Niemcy). W związku z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym Jan Kowalski, jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, będzie opłacał podatki według dotychczasowych zasad. Czy związku z zatrudnieniem na terytorium Niemiec Jan Kowalski nabywa uprawnienia do przyszłych świadczeń emerytalnych i czy tym samym okres zatrudnienia na terytorium Niemiec zalicza się do okresu wymaganego dla uzyskania świadczeń emerytalnych? Tak, Jan Kowalski wykonując pracę na terytorium Niemiec nabywa również uprawnienia do przyszłych świadczeń emerytalnych, a okres zatrudnienia na tym terytorium będzie zaliczony do okresu zatrudnienia wymaganego dla uzyskania świadczeń emerytalnych.

Pamiętajmy, iż w świetle regulacji unijnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w celu tych regulacji jest również zapewnienie swobody lokowania przez obywateli Unii ich oszczędności w dowolnym państwie członkowskim, w którym spodziewają się najwięcej zyskać. W takim przypadku, bez względu na to, w którym państwie członkowskim zostały ulokowane oszczędności, obowiązek podatkowy powstaje w państwie, w którym zamieszkuje osoba lokująca oszczędności. Z uwagi na fakt, iż wielu obywateli nie deklarowało organom podatkowym dochodu uzyskanego z oszczędności ulokowanych za granicą, rządy państw UE zgodziły się wzajemnie wymieniać informacje dotyczące rachunków bankowych, których posiadacze są obcokrajowcami, a w niektórych przypadkach również przekazywać do kraju zamieszkania obcokrajowca część należnego podatku naliczonego z tytułu dochodów uzyskanych ze środków finansowych ulokowanych przez obcokrajowca w danym państwie UE.

Opodatkowanie spółek czy też szerzej osób prawnych jest jednym z obszarów polityki UE, w ramach których Rada może przyjmować określone regulacje wyłącznie jednogłośnie. W praktyce powoduje to ogromne trudności w przyjmowaniu jakichkolwiek regulacji w ramach tego obszaru. W chwili obecnej obowiązują jedynie trzy dyrektywy oraz jedno porozumienie dotyczące kluczowych kwestii (dalsze regulacje dotyczą zagadnień fragmentarycznych).

Pierwsza z dyrektyw, zwana również „dyrektywą spółek dominujących”, zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom wobec nich dominującym, które mają siedziby w innym państwie UE.

Druga z dyrektyw, zwana również „dyrektywą połączeniową”, ustanawia powszechny system opodatkowania przychodów powstałych w wyniku połączeń, podziałów, przeniesienia składników majątkowych (w tym przedsiębiorstwa) lub zamiany akcji. Zgodnie z nią, przychody powstałe wskutek połączenia, podziału, przeniesienia składników majątkowych lub zamiany akcji powinny być opodatkowane nie w chwili dokonywania czynności, lecz w chwili kiedy zostaną one faktycznie zrealizowane.

Trzecia z dyrektyw ustanawia powszechny system opodatkowania dochodów z tytułu odsetek oraz tantiem, a także innych opłat z tytułu korzystania z praw własności przemysłowej, praw autorskich oraz prawa do firmy.

Celem „dyrektywy spółek dominujących” było ustanowienie dla grup spółek z różnych państw członkowskich zasad opodatkowania, które byłyby neutralne z punktu widzenia konkurencji. Dyrektywa nr 90/435/WE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie powszechnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do spółek dominujących oraz spó- łek od nich zależnych w różnych państwach członkowskich (Dz.Urz. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.) znajduje zastosowanie do:

• dystrybucji zysków otrzymywanych przez spółki dominujące mające siedziby w określonym państwie członkowskim od spółek zależnych mających siedziby na terytorium innego państwa członkowskiego oraz

• dystrybucji zysków przez spółki mające siedziby na terytorium określonego państwa członkowskiego do spółek mających siedziby na terytorium innego państwa członkowskiego i będących jednocześnie spółkami dominującym wobec tych pierwszych.

Dyrektywa nie wyklucza zastosowania, krajowych lub wynikających z zawartych umów międzynarodowych, środków koniecznych do ochrony przed nadużyciami, obejściem prawa lub działaniami mającymi na celu uniknięcie opodatkowania określonych dochodów. Stosownie do dyrektywy, jeżeli spółka dominująca otrzymuje zysk przeznaczony do podziału z przyczyn innych niż likwidacja spółki zależnej, państwo członkowskie, na którego terytorium spółka dominująca ma siedzibę, zwalnia taki zysk z opodatkowania bądź też opodatkowuje przedmiotowy zysk, jednak z zastrzeżeniem pomniejszenia wysokości naliczonego podatku o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę zależną.

Spółka „Trans Europe” S.A. z siedzibą w Warszawie jest spółką dominującą wobec spółki „Trans Europe (France)” S.A. z siedzibą w Paryżu. Spółka „Trans Europe (France)” S.A. osiągnęła w 2003 r. zysk w wysokości 2 000 000 euro. Wspólnicy podjęli uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału pomiędzy wspólników, przy czym polska spółka jako dominująca uprawniona jest do zysku w wysokości 1 500 000 euro. Dywidenda zostanie opodatkowana we Francji i francuska spółka zależna wypłaci polskiej spółce dominującej kwotę dywidendy netto po opodatkowaniu. Polska spółka dominująca jest co prawda zobowiązana połączyć dla celów podatkowych dochody z tytułu uzyskanej dywidendy z dochodami osiąganymi na terytorium Polski, jednakże od podatku obliczonego od kwoty połączonych dochodów odliczy kwotę równą podatkowi zapłaconemu przez zależną spółkę francuską we Francji. W przypadku gdy polska spółka dominująca uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę podlegającą we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i w której kapitale polska spółka dominująca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata, wówczas odliczeniu podlega również kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu we Francji od tej części zysku, z której dywidenda została wypłacona.

W powyższej sytuacji łączna kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Regulacji tych nie stosuje się, gdy wyżej określone przychody są następstwem likwidacji spółki wypłacającej dywidendę.

29 lipca 2003 r. złożona została propozycja zmiany dyrektywy [COM(2003)426] (niepublikowana). Przedmiotem zmiany miałoby być uwzględnienie założeń przyjętych w Komunikacie Komisji Europejskiej z 23 maja 2001 r. pt. „Polityka podatkowa w Unii Europejskiej” ([COM(2001)260] – Dz.Urz. C 284 z 10 października 2001 r.), które to założenia dotyczą eliminacji wszelkich przeszkód w zakresie funkcjonowania wspólnego rynku wynikających z regulacji podatkowych państw członkowskich dotyczących opodatkowania spółek dominujących oraz zależnych. Ponadto przedmiotem zmian dyrektywy miałoby być również usunięcie wszelkich przeszkód w zakresie transgranicznej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Unii przez wprowadzenie powszechnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania działalności prowadzonej w ramach Unii. Proponowane zmiany zmierzają również do rozszerzenia zakresu podmiotowego dyrektywy przez objęcie zakresem jej regulacji szeregu nowych podmiotów, w tym spółki europejskiej, a ponadto do rozszerzenia o dalsze przypadki zwolnienia z podatku zatrzymanego w zakresie dotyczącym opodatkowania spółek dominujących oraz spółek zależnych. Projekt zmiany obejmuje również propozycję obniżenia progu wymaganego dla uznania podmiotów za podmiot zależny i podmiot dominujący. Propozycja ta zmierza do obniżenia dotychczas wymaganego progu 25% posiadanego kapitału przez spółkę dominującą w spółce zależnej do 10%.

Drugą z podstawowych dyrektyw obowiązujących z zakresie opodatkowania osób prawnych jest tzw. dyrektywa połączeniowa, tj. dyrektywa nr 90/434/WE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie powszechnego systemu podatkowego mającego zastosowanie do połączeń, podziałów, przeniesienia składników majątkowych oraz zamiany akcji dotyczących spółek z różnych państw członkowskich (Dz.Urz. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.).

Przedmiotem jej regulacji było ustanowienie powszechnego systemu podatkowego dla transgranicznych operacji restrukturyzacyjnych. Państwa członkowskie zobowiązane są stosować dyrektywę do wszystkich połączeń, podziałów, przeniesień składników majątkowych oraz zamiany akcji, w których to operacjach uczestniczą spółki z dwóch lub więcej państw UE. Połączenie lub inna czynność o podobnym charakterze nie daje podstawy do opodatkowania w chwili dokonywania danej czynności, przychodów kapitałowych stanowiących różnicę między rzeczywistą wartością przenoszonych składników majątkowych a wartością przejmowanych zobowiązań. Opodatkowanie powinno mieć miejsce dopiero w chwili, kiedy przychody z tytułu takiej operacji zostają faktycznie zrealizowane.

Przydział akcji lub innych papierów wartościowych w kapitale zakładowym spółki nabywającej na rzecz wspólnika (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub nabywanej nie może stanowić podstawy opodatkowania dochodów, zysków lub przychodów kapitałowych tego wspólnika (akcjonariusza).

17 października 2003 r. zaproponowane zostało przyjęcie dyrektywy, która zmieniałaby omawianą dyrektywę. Zmiany miałyby na celu uaktualnienie postanowień, usunięcie niejasności, które pojawiły się w okresie jej obowiązywania, a także rozszerzenie zakresu regulacji. Stosownie do proponowanych zmian, dyrektywa miałaby dotyczyć szeregu nowych podmiotów, w tym określonych spółdzielni oraz spółek osobowych (zwanych w propozycji „spółkami niekapitałowymi”), spółek o charakterze hybrydowym oraz instytucji zajmujących się gromadzeniem oszczędności, a także spółki europejskiej.

Przedmiotem zmian miałoby być również zagwarantowanie, iż przeniesienie siedziby spółki europejskiej z jednego państwa UE do innego nie stanowiłoby bezpośredniej przyczyny dla opodatkowania przychodów kapitałowych. Zmiany miałyby ponadto prowadzić do zapewnienia, iż wartość papierów wartościowych lub składników majątkowych będących przedmiotem operacji transgranicznych w postaci połączeń lub podziałów byłaby obliczana dla celów podatkowych w ten sam sposób w różnych państwach członkowskich, w których dane papiery wartościowe lub składniki majątkowe podlegałyby opodatkowaniu.

Trzecią z dyrektyw dotyczących opodatkowania osób prawnych jest dyrektywa nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie powszechnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do odsetek oraz płatności z tytułu tantiem dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich (Dz.Urz. L 157 z 26 czerwca 2003 r.). Dyrektywa ustanawia powszechny system opodatkowania we wskazanym zakresie celem wyeliminowania opodatkowania dokonywanego u źródła tych płatności i tym samym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W mapach „pakietu podatkowego” dotyczącego zwalczania szkodliwej konkurencji podatkowej Wspólnota postanowiła ustanowić regulację, która stanowiłaby instrument gwarantujący, że płatności odsetek oraz tantiem dokonywane między podmiotami powiązanymi podlegają tylko jednokrotnemu opodatkowaniu w określonym państwie członkowskim. Stosownie do postanowień dyrektywy, dochody uzyskiwanie z tytułu odsetek oraz tantiem podlegają zwolnieniu od opodatkowania w określonym państwie członkowskim pod warunkiem wszakże, iż spółka, której przysługują odsetki lub tantiemy, ma siedzibę w innym państwie UE niż spółka będąca płatnikiem odsetek lub tantiem lub utworzony przez niego zakład będący płatnikiem tychże odsetek lub tantiem.

Dyrektywa definiuje na potrzeby zawartych w niej regulacji pojęcia „odsetek” oraz „tantiem”. Odsetki stanowią dochód z wierzytelności, bez względu na to, czy jest ona zabezpieczona hipoteką czy też nie oraz czy obejmuje prawo do uczestnictwa w zyskach dłużnika. Z kolei „tantiemy” obejmują wszelkie dochody uzyskiwane jako świadczenie wzajemne z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub praw własności przemysłowej. Dyrektywa definiuje również pojęcie „spółki z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego” oraz pojęcie „podmiotów powiązanych”.

30 grudnia 2003 r. wysunięta została propozycja zmiany dyrektywy przez poszerzenie zakresu regulacji w niej zawartej o dalsze podmioty, w tym o spółkę europejską.

Obok wskazanych dyrektyw w obszarze podatków bezpośrednich od osób prawnych obowiązuje również porozumienie nr 90/436/WE w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w związku z korektą przepływu zysków pomiędzy powiązanymi przedsięwzięciami (Dz.Urz. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.).

Dyrektywa ustala procedury postępowania w przypadku podwójnego opodatkowania przedsiębiorstw oraz środków prawnych, w tym odwoławczych, które przysługują określonemu przedsiębiorcy w toku takiego postępowania.

Opodatkowanie osób fizycznych w wąskim zakresie również stanowi przedmiot regulacji podatkowych Unii Europejskiej. Dwa podstawowe zagadnienia, jakie obejmują regulacje Unii w obszarze podatków bezpośrednich od osób fizycznych, dotyczą opodatkowania oszczędności oraz opodatkowania dywidend otrzymywanych przez osoby fizyczne. Pierwsze z wymienionych zagadnień stanowi przedmiot regulacji dyrektywy nr 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w postaci płatności odsetkowych. Dyrektywa reguluje zagadnienia dotyczące opodatkowania odsetek od oszczędności, z wyłączeniem świadczeń emerytalnych oraz świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia. Wprowadza procedurę wymiany informacji przez państwa członkowskie w zakresie oszczędności lokowanych przez obywateli określonego państwa w innych państwach UE. Regulacje dotyczące opodatkowania odsetek uzyskiwanych z tytułu lokowania oszczędności obowiązują obecnie również w Polsce.

Drugie ze wspomnianych zagadnień znalazło swoje odzwierciedlenie w komunikacie Komisji Europejskiej z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie opodatkowania dywidend otrzymywanych przez osoby fizyczne w ramach wspólnego rynku. Podstawową zasadą, która została wyrażona we wskazanym komunikacie, jest zakaz wyższego opodatkowania dywidend otrzymywanych z zagranicy niż opodatkowanie dywidend krajowych.

Od 1992 r. podjęto wiele decyzji dotyczących opodatkowania podatkami pośrednimi, w tym w zakresie wprowadzania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nowych regulacji w zakresie VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowych transakcji. Wskutek tych zmian zniesiona została większość barier podatkowych oraz skomplikowanych procedur granicznych.

Regulacje Unii Europejskiej ustanawiające nowy system podatkowy w zakresie VAT oparte są na rozróżnieniu trzech następujących grup czynności:

• sprzedaży między osobami będącymi podatnikami VAT,

• sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych oraz

• sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów obrotu gospodarczego niebędących podatnikami VAT lub zwolnionych z tego podatku.

Wprowadzenie wskazanych rozróżnień miało na celu uproszczenie systemu podatkowego.

Regulacje wspólnotowe z zakresu podatku akcyzowego należą do najnowszych osiągnięć. Główną regułą, jaka została przyjęta w ramach regulacji tego podatku, jest założenie, iż opodatkowanie powinno mieć miejsce w państwie członkowskim, w którym następuje „konsumpcja” towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu. Akcyza podlega zatem zapłacie w państwie UE, w którym towar jest wydawany dla potrzeb użytku domowego i według stawki obowiązującej w państwie członkowskim będącym miejscem „konsumpcji”. W zakresie podatku akcyzowego od napojów alkoholowych, papierosów oraz tytoniu ustanowione zostały minimalne wymagane stawki tego podatku.

Regulacje Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich są najbardziej obszerne i obejmują największą liczbę aktów prawnych w porównaniu z regulacjami z zakresu podatków bezpośrednich. Z historycznego punktu widzenia na uwagę w tym względzie zasługuje pierwsza dyrektywa nr 67/227/WE z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.Urz. L 71 z 14 kwietnia 1967 r.). Dyrektywa wprowadziła obowiązek zastąpienia dotychczasowych różnych systemów w zakresie podatków obrotowych podatkiem VAT. Wszystkie systemy VAT miały w założeniu zostać oparte na tych samych zasadach.

Jednak, pomijając aspekty historyczne, należy wskazać na VI dyrektywę nr 77/388/WE z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej (VAT): jednolite podstawy opodatkowania (Dz.Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r.) jako na najważniejszy akt prawny Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich. W myśl dyrektywy zasadą, na której oparto założenia VAT, było uznanie, iż jest to podatek, którym opodatkowaniu podlega dostawa towarów i usług w zamian za świadczenie wzajemne, dokonane na terytorium państwa przez podatnika oraz import towarów. Podatnikiem VAT ma być w założeniu osoba (fizyczna lub prawna), która niezależnie (a więc nie na podstawie umowy o pracę lub umowy o podobnych charakterze) prowadzi działalność gospodarczą bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności. Dyrektywa zawiera definicje wielu pojęć, w tym m.in. definicje miejsca dostawy towarów, miejsca wykonania usługi. Dyrektywa reguluje również zagadnienia podstawy opodatkowania VAT oraz stawek, jakie mogą być stosowane przez państwa członkowskie. W obszarze regulacji znalazły się również wyłączenia spod opodatkowania VAT (np. usługi ubezpieczeniowe i asekuracyjne). W przepisach dyrektywy określono również zagadnienia dotyczące odliczania VAT oraz osoby zobowiązane do zapłaty tego podatku.

Szósta dyrektywa dotycząca podatku VAT podlegała wielokrotnym i bardzo obszernym zmianom i pozostaje najważniejszym aktem prawnym Unii Europejskiej w zakresie podatków pośrednich.

Polska w znaczącym zakresie implementowała regulacjie Unii Europejskiej z obszaru podatków do systemu prawa krajowego. Na uwagę zasługuje choćby zastąpienie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dwiema nowymi regulacjami w postaci:

• ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz

• ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535).

Celem regulacji było dostosowanie prawa polskiego do wymogów Unii Europejskiej, w tym implementowanie na grunt prawa polskiego instytucji transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a ponadto wielu innych instytucji. Z uwagi na stosunkowo krótki czas obowiązywania nowych aktów prawnych trudno w chwili obecnej w sposób stanowczy wypowiadać się co do prawidłowości dokonanej implementacji regulacji UE. Jak pokazuje praktyka ostatnich lat, w wielu przypadkach nawet najlepsze regulacje ulegały wypaczeniu wskutek błędnej interpretacji ustanowionych przepisów prawa. W swoich raportach z lat 1997–2002 Komisja Europejska odnotowywała stały postęp Polski w implementacji regulacji unijnych.

W chwili obecnej, nie przesądzając o całokształcie nowej regulacji jako takiej, należy wskazać, iż pojawiają się pierwsze zastrzeżenia do dokonanej implementacji reguł wspólnotowych w tym zakresie. Komisja Europejska zgłosiła poważne zastrzeżenia co do utrzymania przez Polskę stawki 0% podatku od towarów w odniesieniu do usług połączeń internetowych dla osób fizycznych, mimo iż uprzednio rząd polski nie wynegocjował w tym zakresie okresu przejściowego, wobec czego zastosowanie powinna znaleźć stawka podstawowa. Podnoszona jest również kwestia zbyt wąskiego zdefiniowania podatnika podatku od towarów i usług w art. 15 ustawy o VAT, co pozostaje w sprzeczności z art. 4 (4) VI dyrektywy. Doświadczenia kolejnych miesięcy mogą przynieść kolejne zastrzeżenia w odniesieniu do nowych polskich przepisów. Nie zapominajmy jednak, iż podjęto próbę unowocześnienia polskich regulacji w zakresie podatków pośrednich i dostosowania ich do regulacji UE, a niedoskonałości w tym zakresie, przy dobrej woli rządu i parlamentu, mogą zostać sprawnie usunięte z korzyścią dla przedsiębiorców, ale także dla wizerunku Polski w Unii.