Dywidendy dla spółek powiązanych z krajów Unii Europejskiej - nowe zasady opodatkowania
REKLAMA
Które spółki skorzystają z omawianego zwolnienia? Jak liczyć dwuletni okres posiadania udziałów (akcji), od których zależy skorzystanie ze zwolnienia? Czy zwolnienie można zastosować do przychodu z likwidacji spółki?
Anna Piszcz
aplikantka radcowska, doktorantka na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku
Przemysław Piszcz
pracownik urzędu skarbowego
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), w przypadku gdy spółki krajowe lub zagraniczne uzyskują od osoby prawnej mającej siedzibę w Polsce przychody z dywidend bądź inne przychody z tytułu udziału w zyskach tej osoby, polska osoba prawna jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. 1 stycznia 2004 r. weszła w życie regulacja zwalniająca od podatku dochodowego pod pewnymi warunkami dochody, o których mowa, osiągnięte przez spółki z Unii Europejskiej po dniu uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mocą ustawy z 18 listopada 2004 r., począwszy od 1 stycznia 2005 r. obowiązują zmienione zasady powyższych zwolnień.
Pojęcie dywidendy
Kodeks spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r. – Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn.zm., dalej k.s.h.) operuje pojęciem dywidendy w przepisach dotyczących kapitałowych spó- łek prawa handlowego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Prawo do dywidendy rozumiane jako prawo do udziału w zysku spółki jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również akcjonariusza spółki akcyjnej. Kodeks spółek handlowych nie ustanawia żadnych przeszkód, ażeby wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź akcjonariuszem spółki akcyjnej była spółka zagraniczna. Pewne ograniczenia mogą natomiast wynikać z postanowień ustawy z 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758).
Uprawnienie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do dywidendy ustanawia przepis art. 191 k.s.h., zgodnie z którym wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do dywidendy, czyli udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników spółki. Z kolei odnośnie do akcjonariusza spółki akcyjnej, jego prawo do dywidendy zapisano w art. 347 k.s.h., który od art. 191 k.s.h. różni się jedynie podkreśleniem nałożonego na wszystkie spółki akcyjne obowiązku poddania sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy badaniu przez biegłego rewidenta (zob. art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.).
Wysokość podatku i pobór podatku
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski wynosi od 1 stycznia 2004 r. 19 proc. uzyskanego przychodu. Powyższa stawka podatku dochodowego znajduje zastosowanie również do podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a zatem niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby lub zarządu podatnika stanowi inaczej.
Stosownie do przepisów art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. w dniu dokonania przez osobę prawną mającą siedzibę na terytorium Polski wypłaty dywidendy zobowiązana ona jest do potrącenia podatku oraz do jego przekazania wraz z deklaracją (CIT-6) o pobranym podatku – w terminie do 7 dnia następnego miesiąca – do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Ponadto spółka zobowiązana jest przesłać udziałowcowi zagranicznemu oraz urzędowi skarbowemu informację IFT-2/IFT-2R o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.
Zgodnie z art. 26 ust. 3a u.p.d.o.p informację IFT-2R należy przesłać w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat. W razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem tego terminu, płatnik przekazuje informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku w terminie do dnia zaprzestania działalności. Obowiązek przesłania informacji w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, dotyczy również przypadku, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w art. 26 ust. 3b u.p.d.o.p. W tym trybie informacja składana jest na pisemny wniosek zagranicznego podatnika. Płatnik w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji IFT-2. Informacje IFT sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.
Przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla spółek z Unii
W stosunku do podmiotów zagranicznych ogólna zasada przewidująca opodatkowanie dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski doznaje dwojakiego rodzaju wyjątków:
1) wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska; w takiej sytuacji zastosowanie innej stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji,
2) wynikających z przepisów ustawy.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody z dywidend oraz z innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Polski spółek, które łącznie spełniają następujące warunki:
1) nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Polski,
2) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3) dochody (przychody) uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata.
Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację z 18 listopada 2004 r. modyfikuje przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Według nowych zasad zwolnienie zostanie zastosowane, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych musi być spółka posiadająca status podatnika podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski; skoro w przepisie art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. znalazł się wyraz „lub”, oznacza to, że do zastosowania zwolnienia wystarczy ze strony wypłacającego dywidendę spełnienie jednej z trzech przesłanek:
a) wypłacający dywidendę posiada zarówno siedzibę, jak i zarząd na terytorium Polski,
b) wypłacający dywidendę posiada zarząd na terytorium Polski, a siedzibę – za granicą,
c) wypłacający dywidendę posiada siedzibę na terytorium Polski, a zarząd – za granicą,
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa powyżej, musi być spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; a zatem aby skorzystać ze zwolnienia, spółka powinna podlegać w dowolnym państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
3) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych musi być:
a) spółka, o której o mowa w pkt 2, podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
b) położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony; za zagraniczny zakład przyjmuje się zakład zdefiniowany w art. 20 ust. 13 u.p.d.o.p., co oznacza:
• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności miejsce zarządzania, filię, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
– o ile podmiot ten, mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa, podlega opodatkowaniu od dochodów uzyskanych poprzez zagraniczny zakład w państwie, w którym ten zakład jest położony.
Minimalny próg posiadanych udziałów (akcji)
Do zastosowania zwolnienia konieczne jest, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Jednakże zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej z 18 listopada 2004 r., bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się:
– od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości nie mniejszej niż 20 proc.,
– od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w wysokości nie mniejszej niż 15 proc.
Oznacza to, że przez najbliższe cztery lata próg posiadanych udziałów, od którego zależy zastosowanie zwolnienia, będzie zmniejszany stopniowo i dopiero od 1 stycznia 2009 r. będzie obowiązywał docelowy próg wynoszący 10 proc.
Minimalny okres posiadania udziałów (akcji)
Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wymóg posiadania udziałów (akcji) przez minimalny okres 2 lat. Spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych musi posiadać udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w przypisanej wysokości, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w przypisanej wysokości przez spółkę uzyskującą dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów.
W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka uzyskująca dochody (przychody) jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 19 proc. przychodów, z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten określa termin płatności podatku na 20 dzień następnego miesiąca po miesiącu dokonania wydatku, co oznacza, że przedmiotowe odsetki będą naliczane od 21 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano udziały (akcje) i tym samym nie spełniono warunku posiadania udziałów (akcji) przez dwa lata. Unormowanie w omawiany sposób przesłanki nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest wynikiem europejskiej praktyki orzeczniczej.
W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości utrwalił się pogląd, iż warunek dotyczący nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również wówczas, jeżeli przed wypłatą dywidendy spółka nie posiada tych udziałów przez dwa lata, ale zamierza utrzymać je w dalszym ciągu po uzyskaniu dywidendy. Oznacza to zatem, że mimo iż w momencie otrzymania dywidendy spółka posiada udziały w spółce wypłacającej tę dywidendę przez okres krótszy niż dwa lata, ale zamierza je utrzymać w przyszłości w taki sposób, że dwuletni warunek posiadania udziałów zostałby spełniony, to przyjmuje się, iż spółka ma prawo do skorzystania ze stosownego zwolnienia. Wyrażając swój pogląd, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zastrzegł, że państwa członkowskie mają prawo dowolnie kształtować przepisy wewnętrzne w taki sposób, aby zapewnić prawidłowe dotrzymanie tego okresu. Spośród rozwiązań mających zapewnić bezpieczeństwo interesów budżetów poszczególnych państw członkowskich, polegających na zwolnieniu otrzymanych należności „z góry”, albo pobranie podatku z jednoczesnym zagwarantowaniem zwrotu spółce podatku w razie dotrzymania warunku dwuletniego okresu posiadania kwalifikowanego udziału, polski ustawodawca przyjął pierwsze z przedstawionych rozwiązań.
Należy dodać, iż 18 sierpnia 2006 r. wejdzie w życie przepis, na podstawie którego omówione zwolnienie znajdzie odpowiednie zastosowanie do spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18 sierpnia 2003 r.).
Przykłady
Spółka „A” GmbH z siedzibą w Berlinie w maju 2002 r. objęła w kapitale zakładowym „B” Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie akcje o łącznej wartości nominalnej 290 000,00 zł. Kapitał zakładowy „B” Spółki Akcyjnej wynosił wówczas 1 000 000,00 złotych. Udział „A” GmbH w kapitale zakładowym „B” Spółki Akcyjnej wyniósł więc 29 proc. Spółka „A” GmbH mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego dywidend wypłacanych pomiędzy 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2004 r., jeżeli w ciągu 2 lat przed wypłatą dywidendy:
• wysokość kapitału zakładowego nie ulegała zmianie, a łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH zwiększała się, nie zmieniała się, bądź też zmniejszała się, ale nie poniżej 25 proc. kapitału zakładowego, tj. 250 000,00 zł,
• wysokość kapitału zakładowego zmniejszała się, a łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH zwiększała się, nie zmieniała się, bądź też zmniejszała się, ale nie poniżej 25 proc. nowej wysokości kapitału zakładowego,
• wysokość kapitału zakładowego zwiększała się i jednocześnie łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH wynosiła cały czas nie mniej niż 25 proc. nowej wysokości kapitału zakładowego; jeśli zatem „B” Spółka Akcyjna dokonywałaby podwyższenia kapitału zakładowego, nie oferując nowych akcji „A” GmbH, spółka niemiecka mogła skorzystać ze zwolnienia tylko wówczas, gdy kapitał zakładowy „B” Spółki Akcyjnej po podwyższeniu nie przekroczył kwoty 1 160 000,00 zł.; w przypadku podwyższania kapitału zakładowego „B” Spółki Akcyjnej o więcej niż 160 000,00 zł, „A” GmbH – aby nie utracić zwolnienia – musiała objąć stosowną ilość akcji w podwyższonym kapitale zakładowym.
W przypadku dywidend wypłacanych począwszy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. powyższy procentowy wskaźnik nie może być niższy niż 20 proc. A zatem, najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r. kapitał zakładowy „B” Spółki Akcyjnej może zostać podwyższony do kwoty 1 450 000,00 zł i nawet, jeśli akcje w podwyższonym kapitale zakładowym nie zostaną zaoferowane „A” GmbH, nie spowoduje to utraty zwolnienia przez „A” GmbH.
Natomiast w przypadku dywidend wypłacanych począwszy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. procentowy wskaźnik nie może być niższy niż 15 proc., a począwszy od 1 stycznia 2009 r. – 10 proc. A zatem najwcześniej 1 stycznia 2009 r. kapitał zakładowy „B” Spółki Akcyjnej może zostać podwyższony do kwoty 2 900 000,00 zł i nawet, jeśli akcje w podwyższonym kapitale zakładowym nie zostaną zaoferowane „A” GmbH, nie spowoduje to utraty zwolnienia przez „A” GmbH. Należy przy tym pamiętać, że datą podwyższenia kapitału zakładowego jest data rejestracji podwyższenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Załóżmy, że spółka „A” GmbH z siedzibą w Berlinie 1 stycznia 2009 r. obejmie w kapitale zakładowym „B” Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie akcje o łącznej wartości nominalnej 290 000,00 zł. Kapitał zakładowy „B” Spółki Akcyjnej wynosi 2 900 000,00 złotych. Udział „A” GmbH w kapitale zakładowym „B” Spółki Akcyjnej wynosi więc 10 proc. Jeżeli „B” Spółka Akcyjna dokona wypłaty dywidendy przed 1 stycznia 2011 r., „A” GmbH może korzystać ze zwolnienia z podatku. Warunkiem jest jednak, aby do 31 grudnia 2010 r.:
• wysokość kapitału zakładowego nie zmieniła się, a łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH zwiększyła się albo nie zmieniła się,
• wysokość kapitału zakładowego zwiększyła się i jednocześnie łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH wynosiła nie mniej niż 10 proc. nowej wysokości kapitału zakładowego.
W przypadku gdy:
• wysokość kapitału zakładowego nie zmieni się, a łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH zmniejszy się,
• wysokość kapitału zakładowego zmniejszy się, a łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH zmniejszy się poniżej 10 proc. nowej wysokości kapitału zakładowego,
• wysokość kapitału zakładowego zwiększy się i jednocześnie łączna wartość nominalna akcji należących do „A” GmbH będzie wynosiła mniej niż 10 proc. nowej wysokości kapitału zakładowego;
spółka „A” GmbH nie dotrzyma warunku posiadania akcji w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, i będzie obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów z tytułu dywidendy. Należy przy tym pamiętać o konieczności uwzględnienia treści polsko-niemieckiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Udokumentowanie miejsca siedziby
Spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych musi udokumentować:
• jej miejsce siedziby dla celów podatkowych, zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, lub
• istnienie zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Udokumentowanie powyższych okoliczności jest warunkiem stosowania omawianego zwolnienia przez osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zwolnienie dla dochodów z umorzenia udziałów
Jako że na mocy ustawy nowelizującej z 18 listopada 2004 r. przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.p. został uchylony, omawiane zwolnienie znajdzie również zastosowanie do dochodów będących następstwem:
• umorzenia udziałów – umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji spółki akcyjnej jest dopuszczalne, wyłącznie gdy tak stanowi umowa spółki, bądź w przypadku spółki akcyjnej – jej statut; umorzenie udziałów bądź akcji może być dobrowolne bądź przymusowe (bez zgody wspólnika); może więc zdarzyć się, że wspólnik (akcjonariusz) nie będzie decydował o uzyskaniu przychodu z umorzenia udziałów,
• zbycia udziałów w celu ich umorzenia – spółka kapitałowa zasadniczo nie może nabywać własnych udziałów czy akcji; ustawodawca w drodze wyjątku dopuścił jednak nabycie własnych udziałów bądź akcji w celu ich umorzenia,
• likwidacji osoby prawnej – zasady likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej określają przepisy kodeksu spółek handlowych.
Podstawa prawna:
• art. 22, 22a i 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• art. 8 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533).
Masz wątpliwości, napisz: prawo.autorzy@infor.pl
Autopromocja
REKLAMA
Źródło:
Prawo Przedsiębiorcy
REKLAMA
Podatek PIT - część 2
Jak zdobyć Certyfikat:
- Czytaj artykuły
- Rozwiązuj testy
- Zdobądź certyfikat
1/9
Są kosztem uzyskania przychodu:
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych
udzielone pożyczki, w tym stracone pożyczki
wydatki na wystrój wnętrza biurowego nie będące wydatkami reprezentacyjnymi
wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie o pracowniczych planach kapitałowych – od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym