Jak sporządzić i zaewidencjonować listy wynagrodzeń wypłaconych w ratach

Czy należy księgować na podstawie rzeczywiście wypłaconych kwot w danym miesiącu czy kwot, które powinny być wypłacone? Jak wykazywać zobowiązania spółki wobec pracowników? Sporządziłam listy płac według kwot wynikających z umów o pracę. Czy muszę korygować wszystko od początku roku w programie płacowym i naliczyć składki oraz PIT-4 od rzeczywiście wypłaconych kwot? Powstaje problem z małymi kwotami wynagrodzeń, ponieważ składka zdrowotna jest wówczas niższa. Analogicznie - podatek dochodowy, który czasem w ogóle nie występuje (np. w styczniu). Obawiam się zarzutu, że zaniżamy składki i nie płacimy podatku dochodowego, wypłacając wynagrodzenia w ten sposób.

RADA

Składki ubezpieczeniowe oraz podatek powinny zostać naliczone od kwot wypłaconych wynagrodzeń. Konieczna więc będzie ich korekta. Koszty wynagrodzeń obciążające księgowo dany okres to koszty wszystkich należnych pracownikom wynagrodzeń brutto oraz koszty naliczonych od nich składek na ubezpieczenia społeczne (zgodnie z zasadą memoriału). Natomiast księgowania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych powinny odzwierciedlać realny stan zobowiązań, wynikający z odpowiednich deklaracji za dany miesiąc i miesiące minione, oraz ich spłatę, czyli odnosić się do wynagrodzeń wypłaconych (zasada kasowa). Chcąc zadośćuczynić obu zasadom (memoriałowej i kasowej), jednostki przyjmują w praktyce różne rozwiązania. W uzasadnieniu podano propozycję jednego z nich.

UZASADNIENIE

Na wstępie należy zaznaczyć, że terminowa i prawidłowa wypłata wynagrodzeń jest jednym z podstawowych obowiązków pracodawcy (art. 94 pkt 5 Kodeksu pracy). Zatem opóźnienie wypłat wynagrodzeń jest łamaniem podstawowych praw pracowniczych i naraża pracodawcę na różnorodne sankcje (np. kary ze strony Państwowej Inspekcji Pracy, odsetki z tytułu wypłacenia wynagrodzenia z opóźnieniem, rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika bez wypowiedzenia za odszkodowaniem itp.).

Jakie informacje dotyczące wynagrodzeń powinna dostarczać ewidencja księgowa

Należne pracownikom wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę za dany miesiąc oraz koszty obciążeń publicznoprawnych z nimi związanych (zgodnie z zasadą memoriału) należy księgować w koszty miesiąca, którego dotyczą. Listy wynagrodzeń za dany miesiąc powinny zawierać informację o wynagrodzeniach brutto należnych pracownikowi, również o wynagrodzeniach wypłaconych i pozostających do wypłaty. Jednakże składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podatek dochodowy, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych powinny zostać naliczone w odniesieniu do wynagrodzeń faktycznie wypłaconych w danym miesiącu.

Takie naliczenie składek i podatku pozwoli ustalić zgodne z deklaracjami miesięcznymi (DRA, RSA, RCA, RZA) zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz prawidłowo określić wysokość kwot zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń. Wszystkie te zobowiązania powstają bowiem dopiero w momencie wypłaty wynagrodzenia i od tego faktu zależne są terminy ich zapłaty. Tylko na podstawie takich list płac prawidłowo zostanie sporządzona informacja PIT-11 czy deklaracja PIT-4R, ponieważ te dotyczą wynagrodzeń faktycznie wypłaconych (postawionych do dyspozycji pracownika).

Ewidencja księgowa powinna również dostarczać informacji pozwalających na prawidłowe zaliczanie wynagrodzeń i związanych z nimi składek do kosztów podatkowych. Ponieważ stają się one kosztem dopiero w miesiącu ich zapłaty, ewidencja powinna umożliwiać podział wynagrodzeń i składek na zapłacone i niezapłacone.

Jak „ustawić” ewidencję księgową, by zachować zasadę memoriału i jednocześnie precyzyjne ustalić kwoty wymaganych zobowiązań publicznoprawnych

Zgodnie z zasadą memoriału w danym okresie sprawozdawczym w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie dotyczące go i poniesione koszty. W odniesieniu do wynagrodzeń pracowniczych oznacza to księgowanie kosztów z tytułu wynagrodzeń w kwocie brutto należnej według umów o pracę i regulaminu wynagradzania, niezależnie od faktu i terminu wypłaty środków i wysokości faktycznych kwot wypłat. W przypadku wypłat na raty rozłożonych w czasie na kilka miesięcy rodzą się problemy związane z podziałem zaksięgowanych zobowiązań na część w odniesieniu do wynagrodzeń wypłaconych i jeszcze niewypłaconych (a więc zobowiązań wymagalnych w przyszłym okresie w terminie do 15. - ZUS czy 20. - PIT-4 dnia następnego miesiąca) i część tych odłożonych na miesiąc jeszcze późniejszy.

Podział ten okazuje się tym trudniejszy, że naliczone od sumy wypłat składki i podatki nie są sumą składek i podatków od wypłat częściowych, co wynika ze sposobu ich naliczenia, związanego z przepisami prawa (porównaj wyliczenia w tabeli nr 1). Problem ten dodatkowo komplikuje się, gdy podział następuje pomiędzy grudzień i styczeń roku następnego. Na przełomie roku następuje bowiem zmiana naliczeń parametrów podatków i składek. Jednym słowem - zwykle nie można rozdzielić kwot zobowiązań z listy płac naliczonej i zaksięgowanej memoriałowo na dwie części bez dokonania żmudnych i drobiazgowych korekt w odniesieniu do każdego z pracowników.

Problematyka ta niejednokrotnie poruszana była również na łamach naszego czasopisma („MONITOR księgowego” nr 1/2008 i nr 1/2007). W poradach proponuje się zwykle rozwiązania polegające na sporządzaniu i zaksięgowaniu list płac w odniesieniu do pełnych wynagrodzeń i wszystkich związanych z nimi składek, podatków i świadczeń, zgodnie z zasadą memoriału, a następnie doksięgowaniu korekt składek i podatku, koniecznych wskutek przesunięcia terminu wypłaty wynagrodzeń.

 

Poniżej przedstawiamy propozycję zawierającą łatwiejszy sposób postępowania ze względów praktycznych. Pozwala on nie tylko dokładnie określić w księgach rachunkowych wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu składek i podatków, lecz również zachować zasadę memoriału wymaganą przez ustawę o rachunkowości.

Krok 1

Należy sporządzić załącznik do listy płac, który będzie zawierał informacje na temat kwot: brutto wynagrodzeń należnych (a niewypłaconych) za miesiące poprzednie oraz kwoty brutto wynagrodzenia należnego za miesiąc bieżący. Informacja ta pozwoli na właściwe uzgodnienie zobowiązań wobec pracownika z tytułu wynagrodzeń oraz właściwe określenie kosztów okresu. Następnie w załączniku należy wydzielić:

a) kwoty brutto odpowiadające wypłaconym w danym miesiącu kwotom netto, w tym również mogą być wynagrodzenia za miesiące ubiegłe,

b) pozostałe kwoty brutto wynagrodzeń niewypłaconych do końca bieżącego miesiąca.

Krok 2

Należy sporządzić listę płac wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzeń wypłaconych w danym miesiącu. Naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatków na liście odnoszą się tylko do wynagrodzeń brutto, które są pochodną wypłaconych kwot netto i są zgodne z deklaracją DRA oraz z wyliczeniem kwot do zapłaty z tytułu PIT za dany miesiąc.

Krok 3

Należy zaksięgować na podstawie list płac: wynagrodzenia brutto (wypłacone), składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tym od pracownika i od płatnika, oraz podatek dochodowy.

Krok 4

Należy zaksięgować na podstawie załącznika do listy płac, o którym mowa w kroku 1:

a) koszty należne za dany miesiąc, a dotyczące niewypłaconych kwot wynagrodzeń brutto, jako zobowiązania wobec poszczególnych pracowników,

b) koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w kwocie szacowanej od sumy wynagrodzeń niewypłaconych ogółem.

Krok 5

Należy zaksięgować korekty na podstawie załącznika do listy płac, o którym mowa w kroku 1, w odniesieniu do części niewypłaconych wynagrodzeń brutto za miesiące poprzednie, dla której w ubiegłym okresie uczyniono księgowania jak w kroku 4:

a) korekty zobowiązania wobec poszczególnych pracowników z tytułu wynagrodzeń zaległych za miesiąc poprzedni, a wypłaconych w miesiącu bieżącym, jako korekty kosztów wynagrodzeń,

b) korekty - zmniejszenia kosztów naliczonych od wynagrodzeń niewypłaconych, składek na ubezpieczenia społeczne w części od pracodawcy, jako zmniejszenia stanu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wykorzystanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w celu zaksięgowania przyszłych zobowiązań z tytułu świadczeń pracowniczych związanych z niewypłaconymi wynagrodzeniami za okresy poprzednie nie jest sprzeczne z ustawą o rachunkowości. Brak sprzeczności z ustawą o rachunkowości wynika z tego, że art. 39 ust. 2 poprzez użycie wyrażenia „w szczególności” pozostawia otwarty katalog ewentualnych wykorzystań biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy również zauważyć, że nowelizacja ustawy o rachunkowości z 18 marca 2008 r. do katalogu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wprost dodaje przyszłe świadczenia na rzecz pracowników.

PRZYKŁAD

Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę powinien otrzymywać wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2000,00 zł. Jednakże ze względu na kłopoty finansowe pracodawcy otrzymał w styczniu wynagrodzenie w postaci zaliczki w kwocie netto 500 zł (kwota brutto w przeliczeniu to 615,04 zł). W lutym pracownik otrzymał wynagrodzenie za luty w całości (2000 zł) oraz wyrównanie wynagrodzenia za styczeń w wysokości 1384,96 zł (2000 zł - - 615,04 zł = 1384,96). W marcu pracownik otrzymał jedynie część należnego wynagrodzenia za marzec, w kwocie 600 zł wypłaconej zaliczki, co odpowiada kwocie brutto 763,96 zł.

 

Dla uproszczenia w przykładzie pominięto koszty z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które również należy księgować od wynagrodzeń wypłaconych, analogicznie jak inne obciążenia.

Tab. 1. Przykład różnic wysokości naliczonych kwot ubezpieczenia zdrowotnego i podatku w przypadku wypłat dokonywanych częściowo

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Tab. 2. Naliczenie elementów obciążeń wynagrodzeń dla zilustrowania przykładu

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Tab. 3. Załącznik do listy płac za miesiąc marzec

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Styczeń 2008 r.

W styczniu sporządzono listę płac, w której wykazano i zaksięgowano:

- kwotę wynagrodzenia brutto należną, lecz niewypłaconą 1384,96 zł

- kwotę wynagrodzenia brutto wypłaconą 615,04 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika 84,33 zł

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika 30,71 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę 98,78 zł

- wypłaconą kwotę wynagrodzenia netto 500,00 zł

1. Lista płac

a) kwota wynagrodzenia brutto należna, lecz niewypłacona

Wn konto 406-2„Wynagrodzenia pracowników - niewypłacone” 1384,96 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 1384,96 zł

b) kwota wynagrodzenia brutto wypłacona

Wn konto 406-1„Wynagrodzenia pracowników - wypłacone” 615,04 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 615,04 zł

c) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 84,33 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 84,33 zł

d) składka na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 30,71 zł

Ma konto 220-2„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne” 30,71 zł

e) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę

Wn konto 407-1„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń wypłaconych 98,78 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 98,78 zł

f) wypłacona kwota wynagrodzenia netto

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 500,00 zł

Ma konto 100„Kasa” 500,00 zł

2. Na podstawie polecenia księgowania zaksięgowano naliczone od niewypłaconej kwoty (1384,96 zł brutto) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę w kwocie 222,42 zł (składka emerytalna, rentowa, wypadkowa), obciążając koszty operacyjne miesiąca stycznia. Na tak naliczone przyszłe zobowiązania utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wn konto 407-2„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń niewypłaconych 222,42 zł

Ma konto 653-1„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce: zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń niewypłaconych 222,42 zł

Luty 2008 r.

W lutym sporządzono listę płac, w której wykazano i zaksięgowano:

- kwotę wynagrodzenia brutto wypłaconą za luty 2000,00 zł

- kwotę wynagrodzenia brutto należną za styczeń, a wypłaconą w lutym 1384,96 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika (naliczone od kwoty 3384,96 zł) 464,07 zł

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika (naliczone od kwoty 3384,96 zł) 262,88 zł

- podatek dochodowy PIT 259,00 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę 543,62 zł

- wypłaconą kwotę wynagrodzenia netto 2399,01 zł

3. Lista płac

a) kwota wynagrodzenia brutto wypłacona

 

Wn konto 406-1„Wynagrodzenia pracowników - wypłacone” 3384,96 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 3384,96 zł

b) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 464,07 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 464,07 zł

c) składka na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 262,88 zł

Ma konto 220-2„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne” 262,88 zł

d) podatek dochodowy

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 259,00 zł

Ma konto 221-1„Zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu PIT-4” 259,00 zł

e) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę

Wn konto 407-1„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń wypłaconych 543,62 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 543,62 zł

f) wypłacona kwota wynagrodzenia netto

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 2399,01 zł

Ma konto 100„Kasa” 2399,01 zł

4. Na podstawie polecenia księgowania wyksięgowano naliczone od niewypłaconej w styczniu kwoty (1384,96 zł brutto) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę w kwocie 222,42 zł (składka emerytalna, rentowa, wypadkowa), pomniejszając koszty operacyjne miesiąca lutego oraz zmniejszając na tak naliczone przyszłe zobowiązania utworzoną w styczniu rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w całości wobec wypłaty wynagrodzenia i księgowań według listy płac (ustała przyczyna utworzenia rezerwy).

Wyksięgowano również widniejące na koncie 406-2 koszty niewypłaconych wynagrodzeń, wobec ich wypłacenia.

a) Wyksięgowano naliczone od niewypłaconej w styczniu kwoty 1384,96 zł brutto składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę w kwocie 222,42 zł

Wn konto 407-2„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń niewypłaconych (-) 222,42 zł

Ma konto 653-1„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce: zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń niewypłaconych (-) 222,42 zł

b) Wyksięgowano koszty niewypłaconych wynagrodzeń, wobec ich wypłacenia

Wn konto 406-2„Wynagrodzenia pracowników - niewypłacone” (-)1384,96 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” (-)1384,96 zł

Marzec 2008 r.

W marcu sporządzono listę płac, w której wykazano i zaksięgowano:

- kwotę wynagrodzenia brutto należną, lecz niewypłaconą (2000,00 zł - 763,96 zł) 1236,04 zł

- kwotę wynagrodzenia brutto wypłaconą 763,96 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika 104,74 zł

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika 55,22 zł

- podatek 4,00 zł

- składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę 122,69 zł

- wypłaconą kwotę wynagrodzenia netto 600,00 zł

5. Lista płac

a) kwota wynagrodzenia brutto należna, lecz niewypłacona

Wn konto 406-2„Wynagrodzenia pracowników - niewypłacone” 1236,04 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 1236,04 zł

 

b) kwota wynagrodzenia brutto wypłacona

Wn konto 406-1„Wynagrodzenia pracowników - wypłacone” 763,96 zł

Ma konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 763,96 zł

c) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 104,74 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 104,74 zł

d) składka na ubezpieczenie zdrowotne za pracownika

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 55,22 zł

Ma konto 220-2„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne” 55,22 zł

e) podatek dochodowy

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 4,00 zł

Ma konto 221-1„Zobowiązania wobec urzędu skarbowego z tytułu PIT-4” 4,00 zł

f) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę

Wn konto 407-1„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń wypłaconych 122,69 zł

Ma konto 220-1„Zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne” 122,69 zł

g) wypłacona kwota wynagrodzenia netto

Wn konto 231-P„Rozrachunki z pracownikiem z tytułu wynagrodzeń” 600,00 zł

Ma konto 100„Kasa” 600,00 zł

6. Na podstawie polecenia księgowania zaksięgowano naliczone od niewypłaconej kwoty (1236,04 zł brutto) składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę w kwocie 198,51 zł (składka emerytalna, rentowa, wypadkowa), obciążając koszty operacyjne miesiąca stycznia, a na tak naliczone przyszłe zobowiązania utworzono rezerwę w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Wn konto 407-2„Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w analityce: od wynagrodzeń niewypłaconych 198,51 zł

Ma konto 653-1„Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, w analityce: zobowiązania wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń niewypłaconych 198,51 zł

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 6 i 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

• art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673

• art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 67, poz. 411

Ewa Szczepankiewicz

główna księgowa w spółce z o.o.