Amortyzacja księgowa w jednostkach budżetowych

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza ani minimalnych, ani maksymalnych okresów amortyzacji środków trwałych, ani też metod amortyzacji.

ZAPAMIĘTAJ!

Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru.

Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres, stawkę i metodę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z uwagi na nieprecyzyjność użytego w uor określenia „po przyjęciu do używania”, w praktyce rozpoczęcie amortyzacji może mieć miejsce zarówno w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania, jak i od miesiąca następnego.

Jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w drodze systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji w formie tabeli amortyzacyjnej (tabela 7). Tak naliczona amortyzacja powinna odzwierciedlać stopniowe przenoszenie wartości środka trwałego na wyroby lub usługi, do których wytworzenia jest używany dany środek trwały.

Tworząc plan amortyzacji, jednostka bierze pod uwagę przede wszystkim wartość początkową danego środka trwałego oraz przewidywany okres jego użytkowania.

ZAPAMIETAJ!

Ustawa o rachunkowości nie wymaga dokonywania odpisów amortyzacyjnych z częstotliwością miesięczną, nakładając jedynie na jednostki obowiązek ich dokonywania za okresy sprawozdawcze (wcale nie muszą pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi).

Poziom amortyzacji powinien uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Czynniki wpływające na wysokość stawek amortyzacyjnych (art. 32 ust. 2 uor) to:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innymi właściwymi miernikami,

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego, na przykład złom, części, podzespoły.

W sytuacji gdy wartość netto pozostałości środka trwałego jest znaczna, wówczas przy ustalaniu okresu amortyzacji należy brać pod uwagę przewidywaną cenę jej sprzedaży netto (np. w przypadku gruntów służących wydobywaniu kopalin metodą odkrywkową, zwierząt pociągowych, statków).

ZAPAMIĘTAJ!

Przy ustalaniu rocznej stawki amortyzacyjnej od 100% należy odjąć taki procent wartości początkowej środka trwałego, jaki przypuszczalnie będzie przedstawiała jego wartość końcowa w momencie likwidacji. Otrzymaną wartość należy podzielić przez przewidywany okres używania środka trwałego (mierzony w latach).

Wartość końcowa na dzień likwidacji środka trwałego podlega wycenie, której podstawę stanowi cena sprzedaży netto podobnych składników, których okres używania się zakończył, a które były używane w warunkach zbliżonych do tych, w których używany był środek trwały. Wyliczoną w ten sposób wartość pomniejsza się o koszty likwidacji środka trwałego po zakończeniu jego używania.

Formuła obliczeń jest następująca:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

ZAPAMIĘTAJ!

Rozpoczynając amortyzację, należy nabyty lub wytworzony składnik majątku, zaliczany do środków trwałych, od którego podmiot chce dokonywać odpisów amortyzacyjnych, wprowadzić do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Późniejszy okres wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

Przyjęta zasada rozliczania w czasie ponoszonych przez jednostki wydatków na środki trwałe, wykorzystywane przez niego powyżej jednego roku w działalności gospodarczej, jest rozwiązaniem niepozbawionym racjonalnych i logicznych podstaw. Zakaz zaliczania bezpośrednio w koszty podatkowe całości takiego wydatku pozwala na racjonalne i w miarę rzeczywiste określenie faktycznego dochodu podatnika za dany rok podatkowy. Skoro bowiem dany składnik majątku ma służyć przez dłuższy okres generowania zysków, czyli ma związek z przychodami kilku lat podatkowych, to nie może być zaliczony do kosztów podatkowych w jednym tylko roku. Dzięki temu dochód jednostki utrzymuje się na dość stabilnym poziomie, nie ulega gwałtownemu obniżeniu dzięki wartościowemu wydatkowi, a fiskus na tym nie traci.

Ustawa o rachunkowości wprowadziła własną amortyzację, niezależnie od amortyzacji podatkowej. To właśnie amortyzacja bilansowa ma odzwierciedlać rzeczywisty okres użytkowania środków trwałych w jednostce, a co za tym idzie - możliwość rzetelnej alokacji kosztów amortyzacji na produkty i w efekcie na wynik finansowy. Według uor, amortyzacja powinna być dokonywana zgodnie z ustalonym planem amortyzacji, który powinien wynikać z oszacowania okresu użytkowania danego środka trwałego. Odpis amortyzacyjny zgodny z okresem jego ekonomicznej użyteczności to właśnie amortyzacja bilansowa.

W odróżnieniu od kosztów amortyzacji bilansowej, będącej wyrazem normalnego użytkowania środka, wprowadzono w uor pojęcie odpisu trwałej utraty wartości, kosztu obciążającego pozostałe koszty operacyjne, który może pojawić się w sytuacjach specjalnych, np. w momencie likwidacji środka, jego sprzedaży ewentualnie zmniejszenia jego wartości na dzień bilansowy w wyniku utraty jego przydatności.

W regulacjach bilansowych są zatem dwa rodzaje odpisów dotyczących wartości początkowej środków trwałych - amortyzacja bilansowa oraz odpis trwałej wartości. Natomiast w regulacjach podatkowych pojęcie „amortyzacja” nie odnosi się do amortyzacji bilansowej i odpisu trwałej utraty wartości, co wynika z autonomicznego charakteru prawa podatkowego względem prawa bilansowego. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, czyli odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych.

Okres ekonomicznej użyteczności, który nie został zdefiniowany w uor, lecz oznacza przedział szacowany przez jednostkę, w którym zamierza ona z tytułu wykorzystywania danego składnika aktywów osiągać wymierne korzyści ekonomiczne, musi być dłuższy od jednego roku, bez względu na charakter środka trwałego (dotyczy także ulepszenia w obcych środkach trwałych).

W uor tryb dokonywania odpisów amortyzacyjnych ujęto z dużym stopniem uogólnienia, dając w tym względzie znaczną swobodę jednostkom gospodarczym. Wartość początkową środków trwałych, z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - zmniejszają odpisy amortyzacyjne dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.

Rozporządzenie Ministra Finansów sprawie szczególnych zasad rachunkowości wyznacza specyficzne zasady ujęcia i amortyzacji środków trwałych. Podstawowe różnice w zakresie ujmowania środków trwałych i amortyzacji zawarte w uor oraz rozporządzeniu zostały ujęte w tabeli 8.

Tabela 8. Porównanie regulacji dotyczących środków trwałych zawartych w uor oraz rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Do ewidencji kosztów amortyzacji środków trwałych, od których odpisy umorzeniowe i amortyzacja są naliczane stopniowo według stawek amortyzacyjnych służy konto 401 „Amortyzacja”.

Na stronie Wn konta 401 ujmuje się odpisy amortyzacyjne, a na stronie Ma - przeniesienie kosztów amortyzacji na wynik finansowy.

Konto 401 może wykazywać w ciągu roku obrotowego saldo Wn, które wyraża wysokość kosztów amortyzacji. Saldo konta 401 przenosi się w końcu roku obrotowego na konto 860 „Straty i zyski nadzwyczajne oraz wynik finansowy”.

Ewidencja zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają umorzeniu według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez jednostkę występuje na koncie 071 „Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych” w korespondencji z kontem 401 „Amortyzacja”.

Na stronie Ma konta 071 ujmuje się zwiększenia, a na stronie Wn - zmniejszenia umorzenia wartości początkowej środków trwałych.

Konto 071 może wykazywać saldo Ma, które wyraża stan umorzenia wartości środków trwałych.

Do ewidencji amortyzacji ujętej na koncie 401 używa się również konta 761 „Pokrycie amortyzacji”, które koresponduje z kontem 800 „Fundusz jednostki”.

Na koniec roku obrotowego saldo konta 761 przenosi się na konto 860.

W końcu roku obrotowego saldo konta 761 przenosi się na konto 860.

Odpisy amortyzacyjne księguje się okresowo w sposób następujący:

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W przypadku jednostek, dla których obowiązuje rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, przewidziano księgowanie amortyzacji wyłącznie dla środków trwałych o wartości powyżej 3500 zł. Amortyzacja środków trwałych o wartości poniżej 3500 zł traktowanych jako pozostałe środki trwałe obciąża koszty bieżące (odpis jednorazowy).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, amortyzację środków trwałych księguje się następująco:

SCHEMAT. Amortyzacja podstawowych i pozostałych środków trwałych

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.