Jak wykazać w księgach umorzenie udziałów bez wynagrodzenia

RADA

W przypadku umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału zakładowego dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy.

UZASADNIENIE

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu. Dla wspólnika, którego udziały są umarzane, wygasają prawa i obowiązki majątkowe związane z tymi udziałami, przysługujące temu wspólnikowi.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że umorzenia udziałów można dokonać tylko wtedy, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienia oraz gdy spółka została już wpisana do rejestru.

Wyróżnia się trzy rodzaje umorzenia udziałów:

• dobrowolne,

• przymusowe,

• warunkowe.

Umorzenie dobrowolne może odbyć się tylko za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W tym wypadku dochodzi do zawarcia umowy między spółką a wspólnikiem, w wyniku której spółka nabywa udziały własne. Umorzenie dobrowolne wymaga podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie przymusowe odbywa się bez zgody wspólnika na mocy uchwały zgromadzenia wspólników. Umowa spółki powinna określać również przesłanki i tryb tego rodzaju umorzenia. W uchwale o umorzeniu należy podać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały. Uchwała taka powinna zawierać również uzasadnienie.

Do umorzenia warunkowego dochodzi w związku z zaistnieniem ustalonych okoliczności. Nie istnieje wówczas konieczność podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników i stosuje się do niego tryb umorzenia przymusowego. W przypadku tego rodzaju umorzenia to nie zgromadzenie wspólników, lecz zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Umorzenie udziałów może nastąpić w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku. Jeśli umorzenie udziałów następuje z kapitału zakładowego spółki, dochodzi do niego z chwilą obniżenia tego kapitału. W sytuacji przedstawionej w pytaniu właśnie z takim obniżeniem mamy do czynienia.

Każda zmiana wspólnika lub przysługującej poszczególnym wspólnikom liczby udziałów wymaga odnotowania w prowadzonej przez zarząd spółki z o.o. księdze udziałów, a następnie złożenia sądowi rejestrowemu podpisanej przez wszystkich członków zarządu nowej listy wspólników z wymienieniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (służą do tego formularze KRS-Z3 i KRS-ZE).

Skutki umorzenia w spółce umarzającej udziały

Umorzenie udziałów w większości przypadków odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak, jak już wspomniano, istnieje możliwość dokonania umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w przypadku umorzenia dobrowolnego i za zgodą wspólnika.

Spółka, która nabywa udziały, nie będzie płaciła z tytułu tej czynności podatku, ponieważ jest to dla niej czynność obojętna podatkowo. Bez względu na to, czy umorzenie odbywa się za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia, nie generuje to przychodu podatkowego w spółce.

Wynika to z faktu, że w przepisach art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono zdarzenia powodujące powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Powyższe stanowisko jest zgodne z prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi z 28 października 2005 r., nr PD-1/i/4218-27/05, oraz Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie (pismo nr PB4/060-10734-336/03).

Skutki umorzenia udziałów dla udziałowców

Umorzenie udziałów ma różne skutki podatkowe dla wspólników pozostających w spółce i dla wspólnika, którego udziały zostaną umorzone.

Wspólnicy pozostający w spółce, tj. wspólnicy, których udziały nie są umarzane, nie osiągną z tego tytułu przychodu. Tak wypowiedział się Minister Finansów w piśmie o sygn. PB4/BA-8214-34-15/02, w którym czytamy m.in:

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego.

Wspólnicy, których udziały są umarzane za wynagrodzeniem, odczują skutki podatkowe tego procesu. W zależności od tego, czy wspólnikami są osoby fizyczne czy osoby prawne, sposób ustalenia dochodu będzie się nieznacznie różnił. Jednak ze względu na to, że pytanie dotyczy nieodpłatnego umorzenia udziałów, kwestia ta nie będzie tutaj omawiana.

W przypadku gdy udziały są umarzane bez wynagrodzenia, po stronie udziałowca nie powstaje faktyczny dochód (przychód) i tym samym nie wystąpi dochód do opodatkowania. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym, zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania. Takie stanowisko prezentowane jest we wspomnianym już piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. PD-1/i/4218-27/05).

Umorzenie udziałów w księgach rachunkowych

W przypadku umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału zakładowego dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia odnosi się na kapitał zapasowy. Z kolei ujemną różnicę ujmuje się jako zmniejszenie kapitału zapasowego.

Jeśli ujemna różnica przewyższa kapitał zapasowy, pozostałą część tej ujemnej różnicy należy wykazać jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego.

Jeżeli umorzenie udziałów jest dokonywane bez wynagrodzenia, z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, wartość nominalną umorzonych udziałów spółka może przeksięgować na zwiększenie kapitału zapasowego. Umorzenie udziałów należy ująć w księgach rachunkowych w dniu wpisu obniżenia kapitału w KRS.

Przykład

Spółka dokonała obniżenia kapitału zakładowego w drodze umorzenia udziałów. Obniżenie dotyczy tylko jednego ze wspólników i nastąpi bez wynagrodzenia. Kapitał zakładowy zmniejszy się o wartość umorzonych udziałów ze 150 000 zł do 90 000 zł, a liczba udziałów ze 100 do 60. Obniżenie nastąpiło na podstawie uchwały w formie aktu notarialnego.

Ewidencja księgowa

1. Obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umorzonych udziałów bez wynagrodzenia:

Wn „Kapitał zakładowy” 60 000 Ma „Kapitał zapasowy” 60 000

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Zmianę wspólników i liczby udziałów należy odnotować również w księdze udziałów.

• art. 36 ust. 2, art. 36a ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 199 § 1-7 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540

• art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238

Wioletta Roman

doradca podatkowy, biegły rewident