REKLAMA

REKLAMA

Kategorie
Zaloguj się

Zarejestruj się

Proszę podać poprawny adres e-mail Hasło musi zawierać min. 3 znaki i max. 12 znaków
* - pole obowiązkowe
Przypomnij hasło
Witaj
Usuń konto
Aktualizacja danych
  Informacja
Twoje dane będą wykorzystywane do certyfikatów.

Rezerwy oraz zobowiązania warunkowe w rachunkowości organizacji non profit

Aleksander Zawadzki

REKLAMA

Wzór bilansu określony rozporządzeniem Ministra Finansów regulującym szczególne zasady rachunkowości organizacji nieprowadzących działalności gospodarczej przewiduje w pasywach w pozycji B.III ujawnienie rezerw na zobowiązania. Zasadne jest więc omówienie tej problematyki w aspekcie rachunkowości organizacji non profit.
Rezerwy jako instrument wynikający przede wszystkim z zasady ostrożności są niedoceniane i pomijane w sprawozdaniach finansowych. Szczególnie ma to miejsce w organizacjach typu non profit, gdyż ustawodawca zwalnia tego typu podmioty ze stosowania zasady ostrożności. Mówi o tym ust. 5 paragrafu 2 wspomnianego rozporządzenia. Zwolnienie to nie jest obligatoryjne i dotyczy, moim zdaniem, raczej metod wyceny składników aktywów i pasywów, a nie ujmowania w księgach rachunkowych i ujawniania w sprawozdaniu finansowym zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji finansowej, majątkowej i osiągniętych przez organizację wyników.
Pojęcie rezerw w rachunkowości w praktyce ma znaczenie szersze niż to wynikające wprost z uregulowań prawnych. Wynika to z zaszłości historycznych, w których pojęcie rezerw stosowane było zarówno w stosunku do pasywów, jak i jako pozycja korygująca wartości aktywów. Schemat 1 porządkuje klasyfikację rezerw w ujęciu szerokim. Tematem niniejszego artykułu są klasyczne rezerwy na zobowiązania, gdyż ani rezerwy kapitałowe, ani rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie będą występowały w organizacjach nieprowadzących działalności gospodarczej.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Nowelizacja ustawy o rachunkowości z roku 2002 wprowadziła definicję rezerw i uściśliła ich regulacje. Ograniczone zostały możliwości wykorzystywania rezerw do kreowania obrazu sytuacji majątkowej i finansowej podmiotów. Niemniej ta pozycja sprawozdania obarczona jest sporą dozą subiektywizmu i dowolności ze względu na szacunkowy sposób ustalania wartości rezerw. Może to prowadzić do manipulowania wynikiem finansowym, gdyż rezerwy mają bezpośredni wpływ na koszty działania organizacji. Pojęciem pokrewnym rezerwom są zobowiązania warunkowe. W niniejszym opracowaniu postaramy się wyraźnie rozgraniczyć przesłanki ujmowania i ujawniania tych dwóch pojęć, co jest bardzo istotne ze względu na zupełnie odmienną kwalifikację w sprawozdaniu finansowym. W związku z faktem, że problematyka rezerw została w krajowym ustawodawstwie uregulowana w sposób niewystarczający, będziemy sięgali do uregulowań zawartych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 37 Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe1,2.
Zbieżne definicje rezerw
Rezerwy zdefiniowane są w ustawie o rachunkowości (uor), jak też w MSR 37. Obydwie definicje są zbieżne. Przez rezerwy należy rozumieć zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zobowiązanie zaś to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Wynika stąd, że rezerwa to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń, których kwota lub termin nie są pewne. Niepewność związana z kwotą lub terminem wprowadza do procesu decyzyjnego wspomniany już element subiektywizmu.
Uregulowania definicyjne związane z zobowiązaniami warunkowymi są już nieco odmienne w uor oraz MSR 37. Zgodnie z uor zobowiązanie warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. MSR 37 szerzej definiuje to pojęcie, zwracając uwagę na dwie sytuacje, powodujące konieczność ujawnienia zobowiązania warunkowego. Pierwsza jest zbieżna z regulacjami uor i mówi o tym, że zobowiązanie warunkowe jest możliwym obowiązkiem, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Druga z sytuacji określa, że zobowiązaniem warunkowym może być obecny obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, ale nie jest ujmowany w sprawozdaniu, ponieważ:
• nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązku, lub
• kwoty obowiązku (zobowiązania) nie można wycenić wystarczająco wiarygodnie.
 
Zestawienie przytoczonych definicji przedstawia tabela na str. 14.
 
Reasumując:
Rezerwę należy ująć w księgach rachunkowych, jeżeli:
• istnieje obecny obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• konieczność wydatkowania środków w przyszłości jest praktycznie pewna,
• jest możliwy wiarygodny szacunek kwoty rezerwy.
 
Zobowiązanie warunkowe ujawnia się w sprawozdaniu finansowym, jeżeli:
• istnieje możliwy obowiązek (przyszły),
• istnieje obecny obowiązek, ale są trudności z oszacowaniem wysokości przyszłego świadczenia z niego wynikającego lub
• prawdopodobieństwo wypływu środków jest znikome.
 
Ścieżka decyzyjna dotycząca ujmowania rezerwy lub ujawniania zobowiązania warunkowego przedstawiona została na schemacie 2.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Wycena rezerwy
Zgodnie z uor wyceny kwoty rezerwy dokonuje się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. W związku z tym, że określenie to jest mało precyzyjne, musimy sięgnąć do regulacji MSR. Paragraf 36 MSR 37 określa, że kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy.
UWAGA!
Wycena kwoty rezerwy uzależniona jest od charakteru zdarzenia, którego rezerwa ma dotyczyć. Najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku jest kwota, jaką - zgodnie z racjonalnymi przesłankami - jednostka gospodarcza zapłaciłaby w ramach wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten sam dzień.
Szacunki wyniku oraz skutku finansowego są dokonywane na drodze osądu kierownictwa jednostki gospodarczej, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji oraz - w niektórych przypadkach - raportami niezależnych ekspertów. Rozważane dowody obejmują wszelkie dodatkowe dowody powstałe w wyniku zdarzeń następujących po dniu bilansowym.
Do niepewności dotyczącej kwoty, na jaką należy utworzyć rezerwę, podchodzi się z wykorzystaniem różnych środków w zależności od okoliczności. W przypadkach, w których wyceniana rezerwa odnosi się do zbioru wielu pozycji, przy szacunkowym określaniu kwoty obowiązku (zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe wyniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Nazwa tej statystycznej metody dokonywania szacunku brzmi „wartość oczekiwana”. Przy takim stanie rzeczy rezerwa będzie różna w zależności od tego, czy prawdopodobieństwo wystąpienia straty o danej kwocie będzie równe 60% czy 90%. Jeśli istnieje ciągły rozkład możliwych wyników i każdy punkt w tym rozkładzie jest równie prawdopodobny, stosuje się środkowy punkt rozkładu.
Jeśli wycenia się pojedynczy obowiązek, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić najbardziej właściwy szacunek zobowiązania. Jednak również w takim przypadku jednostka gospodarcza analizuje inne możliwe wyniki. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, najbardziej właściwy szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

„Zobowiązania warunkowe”, czyli nieujmowane w sprawozdaniu
Rozróżnienia rezerw i zobowiązań warunkowych dokonano już w części omawiającej definicje. W praktyce wszystkie rezerwy są warunkowe, ponieważ charakteryzujące je terminy lub kwoty są niepewne. W MSR 37 określenie „warunkowy” używane jest jednak w odniesieniu do zobowiązań, które nie są ujmowane w bilansie, ponieważ ich istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Ponadto określenie „zobowiązanie warunkowe” jest stosowane wobec zobowiązań, które nie spełniają kryteriów ujmowania w sprawozdaniu.
Rezerwy są ujmowane w księgach rachunkowych odrębnie w stosunku do zobowiązań na koncie Rezerwy. W zależności od charakteru rezerwy obciąża ona:
• koszty finansowe, jeżeli obowiązek dotyczy operacji finansowych,
• pozostałe koszty operacyjne - w pozostałych przypadkach.
 
Ujawnienie rezerwy następuje w pasywach w pozycji B.III. Rezerwy, zgodnie z wzorem określonym cytowanym już rozporządzeniem.
Zobowiązania warunkowe mogą być ujmowane jedynie w ewidencji pozabilansowej oraz ujawniane w informacji dodatkowej. Ustęp 6 paragrafu 3 cytowanego rozporządzenia określa, że w informacji dodatkowej między innymi ujawnia się dane dotyczące udzielonych gwarancji, poręczeń i innych zobowiązań związanych z działalnością statutową.
Poniżej przedstawiamy dwa przykłady obrazujące ujmowanie rezerwy oraz ujawnienie zobowiązania warunkowego.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

 
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Reasumując:
• Rezerwy są ujmowane w księgach rachunkowych odrębnie w stosunku do zobowiązań na koncie „Rezerwy”.
• Zobowiązania warunkowe mogą być ujmowane jedynie w ewidencji pozabilansowej oraz ujawniane w informacji dodatkowej.

Dr Aleksander Zawadzki

1 Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) [International Accounting Standards Committee Foundation], przekł. Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, Warszawa 2004. Tom II.
2 Krajowy Standard Rachunkowości Rezerwy, zobowiązania i aktywa warunkowe jest w fazie projektu.
PODSTAWY PRAWNE:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
• rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. Nr 137, poz. 1539; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 117

Oceń jakość naszego artykułu

Dziękujemy za Twoją ocenę!

Twoja opinia jest dla nas bardzo ważna

Powiedz nam, jak możemy poprawić artykuł.
Zaznacz określenie, które dotyczy przeczytanej treści:
Autopromocja

REKLAMA

QR Code

REKLAMA

Księgowość
Zapisz się na newsletter
Zobacz przykładowy newsletter
Zapisz się
Wpisz poprawny e-mail
WIBOR będzie zastąpiony przez POLSTR - nowy wskaźnik referencyjny. Od kiedy?

POLSTR – tak będzie nazywał się nowy wskaźnik referencyjny, który zastąpi WIBOR. Taką decyzję podjął 30 stycznia 2025 r. Komitet Sterujący Narodowej Grupy Roboczej ds. wskaźników referencyjnych.

Sądy masowo popierają przedsiębiorców w sporze o Mały ZUS Plus

Sądy Okręgowe w całej Polsce wydały ponad 60 wyroków zgodnych z interpretacją Rzecznika MŚP, uznając, że przedsiębiorcy mogą ponownie skorzystać z Małego ZUS Plus po dwóch latach przerwy. ZUS stoi na stanowisku, że okres ten powinien wynosić trzy lata. Spór trwa, a część spraw trafia do Sądu Najwyższego.

Czy komputery kwantowe są zagrożeniem dla blockchaina i bezpieczeństwa cyfrowych transakcji?

Blockchain od lat jest symbolem bezpieczeństwa i niezmienności danych. Jego zastosowanie wykracza daleko poza kryptowaluty – wykorzystuje się go w finansach, administracji, logistyce czy ochronie zdrowia. Jednak pojawienie się komputerów kwantowych, zdolnych do przeprowadzania obliczeń niewyobrażalnych dla klasycznych komputerów, rodzi pytanie: czy blockchain przestanie być odporny na złamanie? A jeśli tak, jakie będą tego konsekwencje dla transakcji, danych i całej gospodarki cyfrowej?

Przelewy natychmiastowe – czy europejskie banki są gotowe do zmian?

Zgodnie z decyzją Parlamentu Europejskiego przelewy w euro mają docierać na konta klientów w UE w ciągu 10 sekund. Bankom, które nie spełnią tego wymogu, mogą grozić nie tylko kary, ale i utrata klientów.

REKLAMA

Przedsiębiorców niepokoją podatki i niestabilność prawa. Dużym problemem są też rosnące koszty energii

Rosnące koszty energii, wysokie podatki i niestabilność prawa to największe obawy polskich przedsiębiorców. Firmy mierzą się także z problemem braków kadrowych, a większość nie spodziewa się poprawy warunków gospodarczych w najbliższym czasie.

Ranking depozytów: koniec stycznia 2025 r. 4%, 5% a nawet 8% na lokacie lub koncie oszczędnościowym - w którym banku można tyle dostać

W styczniu 2025 r. nastąpiły zmiany w czołówce promocyjnych depozytów bankowych. Dwa banki przestały oferować 8% w skali roku. Ale inna instytucja postanowiła właśnie na początku 2025 r. taką ofertę udostępnić. Mimo licznych promocji lokat i rachunków oszczędnościowych widoczny jest trend stopniowego pogarszania się oferty depozytowej - już od 2 lat. Skutkiem tego - jak pokazują dane NBP - przeciętna lokata zakładana jest z oprocentowaniem mniejszym niż 4% w skali roku.

Obligacje skarbowe - luty 2025 r. Oprocentowanie do 6,80% w skali roku. Oferta obligacji nowych emisji

Ministerstwo Finansów w komunikacie z 27 stycznia 2025 r. przekazało informacje o oprocentowaniu i ofercie obligacji oszczędnościowych (detalicznych) Skarbu Państwa nowych emisji, które będą sprzedawane w lutym 20245 r. Oprocentowanie i marże tych obligacji nie zmienią się w porównaniu do oferowanych w styczniu br. Od 28 stycznia br. można nabywać nowe (lutowe) emisje obligacji skarbowych w drodze zamiany z niewielkim dyskontem. 

Nowe stawki podatku od środków transportowych w 2025 r. Kto i kiedy płaci ten podatek?

Przewoźnicy mogą odetchnąć z ulgą. Po sporych podwyżkach podatku od środków transportowych w 2024 roku, w obecnym 2025 r. ich poziom wzrósł tylko nieznacznie. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów, w 2025 roku maksymalna stawka opłaty zwiększy się o niecałe 3 proc., podczas gdy w 2024 roku podwyżka wyniosła aż 15 proc.

REKLAMA

Nowe przepisy dla firm transportowych od 2025 roku: polscy przewoźnicy mogą wynająć pojazd za granicą

Początek 2025 r. zapowiada zmiany wpływające na funkcjonowanie polskich firm transportowych. Jedną z nich jest nowelizacja ustawy o transporcie drogowym z 21 listopada 2024 r., zgodnie z którą polscy przewoźnicy od niedawna mogą wypożyczyć ciężarówkę zarejestrowaną za granicą. Rozwiązanie to może przynieść korzyści firmie transportowej i zwiększyć np. elastyczność operacyjną czy ograniczyć liczbę przestojów, ale ma też swoje ograniczenia. Jakie? Co ważniejsze, nieprzestrzeganie nowych regulacji niesie ryzyko dotkliwych kar finansowych dla przewoźników.

Rewolucja w branży finansowej: Konferencja dla Biur Rachunkowych i Księgowych

W dynamicznie zmieniającym się świecie finansów, bycie na bieżąco z trendami i nowymi regulacjami to klucz do sukcesu. Dlatego już w marcu 2025 roku odbędzie się jedno z najważniejszych wydarzeń w branży – Konferencja dla Biur Rachunkowych i Księgowych – KONEL. To niepowtarzalna okazja, by poszerzyć wiedzę, nawiązać kontakty i zyskać przewagę konkurencyjną.

REKLAMA