Eksport towarów w pytaniach i odpowiedziach

Eksport towarów to inaczej dostawa towarów dokonana poza terytorium Unii Europejskiej. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny (określony w przepisach celnych) wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności dostawy towarów.

Przepisy o VAT rozróżniają dwa rodzaje eksportu:

• bezpośredni - jeśli wywóz towaru jest dokonany przez dostawcę (lub na jego rzecz),

• pośredni - jeśli wywóz towaru jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz).

Podział ten, oparty na kryterium podmiotu dokonującego wywozu eksportowanych towarów, jest ważny ze względu na wymaganą formę potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, która jest niezbędna do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania dla dostawy eksportowej w wysokości 0%.

Jakie warunki muszą zostać spełnione, aby wystąpił eksport towarów opodatkowany stawką 0%

Aby daną dostawę można było uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• wywóz towarów następuje poza terytorium Wspólnoty,

• wywóz towarów dokonany jest w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy,

• wywóz towarów został potwierdzony przez urząd celny wyjścia towarów,

• wywóz towarów dokonany został przez dostawcę (lub na jego rzecz) bądź przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz).

Przykład

Firma będąca producentem odzieży postanowiła przekazać nieodpłatnie 100 kompletów odzieży sportowej dla dzieci ze szpitala specjalistycznego na terenie Republiki Mołdawii.

Do 30 listopada 2008 r. za eksport towarów z prawem do opodatkowania według stawki 0% uznawane były jedynie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Natomiast od 1 grudnia 2008 r. za eksport towarów uznawane są wszystkie czynności wymienione w art. 7 ustawy, czyli zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i dostawa z nią zrównana, np. darowizna towarów. Zmiana ta spowodowała, że za eksport towarów uznaje się również nieodpłatne czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Darowizna ta podlega opodatkowaniu, ponieważ przy nabyciu towarów i usług związanych z wyprodukowaniem odzieży podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego podatnik może opodatkować darowiznę towarów według stawki eksportowej 0% pod warunkiem, że zostaną spełnione wymienione wcześniej warunki uznania dostawy za eksport towarów, w tym w zakresie uzyskania potwierdzenia przez urząd celny wywozu odzieży sportowej poza granice Unii Europejskiej.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy eksporcie towarów

Do 30 listopada 2008 r. obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstawał w sposób szczególny, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Wynikało to z art. 19 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten został uchylony. Oznacza to, że od 1 grudnia 2008 r. w przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych, czyli:

• z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy),

• z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru - jeśli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy).

Nadal obowiązują specjalne zasady ustalania obowiązku podatkowego od zaliczek. Obowiązek podatkowy powstaje, jeżeli wywóz nastąpi w terminie sześciu miesięcy od dnia otrzymania należności.

Zmiana ta ma na celu umożliwienie ewidencjonowania eksportu towarów w miesiącu, w którym dostawa ta faktycznie miała miejsce, a nie jak wcześniej - dopiero w miesiącu, w którym podatnik otrzymał wymagane dokumenty potwierdzające dokonanie eksportowej dostawy towaru.

W wyniku tych zmian, aby określić datę powstania obowiązku podatkowego, podatnik nie musi już czekać na otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE. Dowód wywozu towaru poza granicę jest jednak nadal niezbędny w celu udokumentowania prawa do opodatkowania dostawy eksportowej według stawki 0%. Aby podatnik mógł zastosować stawkę 0%, musi posiadać, jeszcze przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, dokument potwierdzający wywóz towaru poza Wspólnotę.

Przykład

Firma ALFA Sp. z o.o. sprzedała zagranicznemu kontrahentowi towary, które zostały dostarczone do Szwajcarii. 10 lutego 2009 r. podatnik wystawił fakturę, natomiast procedura wywozu towaru została wszczęta 13 lutego 2009 r. Firma otrzymała potwierdzenie wywozu towaru 5 marca 2009 r. z datą wyprowadzenia towaru z terytorium Wspólnoty 26 lutego 2009 r. Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 10 lutego 2009 r.

Jeżeli podatnik dokonał sprzedaży towarów poza terytorium Wspólnoty i wystawił fakturę w listopadzie 2008 r., a urząd celny potwierdził wywóz towarów w grudniu 2008 r., to w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów o VAT mogłoby dojść do takiej sytuacji, w której podatnik w ogóle nie wykazałby eksportu towarów, ponieważ na podstawie przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r. w stosunku do takiej dostawy jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast według przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. obowiązek ten nie powstałby w ogóle.

Przykład

Firma BETA Sp.j. wydała towary z magazynu 21 listopada 2008 r. i tego samego dnia wystawiła fakturę dla odbiorcy z Rosji. Urząd celny w dniu 8 grudnia 2008 r. potwierdził wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Według przepisów ustawy obowiązujących do 30 listopada 2008 r. obowiązek podatkowy powinien powstać z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granice Wspólnoty, czyli 8 grudnia 2008 r. Natomiast według przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. obowiązek podatkowy powinien powstać już 21 listopada 2008 r.

W takim przypadku, na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ustawy zmieniającej VAT, obowiązek podatkowy powstaje na starych zasadach, obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., czyli w dniu potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że podatnik, o którym mowa w przykładzie, powinien rozliczyć eksport towarów w deklaracji VAT za grudzień 2008 r., ponieważ obowiązek podatkowy powstał 8 grudnia 2008 r.

Czy w eksporcie towarów może mieć zastosowanie również inny moment powstania obowiązku podatkowego niż związany z wystawieniem faktury VAT

Obecnie obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje według zasad ogólnie obowiązujących w obrocie krajowym (z wyjątkiem zaliczek). Ustalając datę powstania tego obowiązku, należy również stosować odpowiednie przepisy dotyczące określenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

20 lutego 2009 r. firma ABC SA dokonała dostawy złomu stalowego wsadowego dla norweskiego kontrahenta. Tego samego dnia przedsiębiorca wystawił fakturę. Firma otrzymała potwierdzenie wywozu towaru 16 marca 2009 r. z datą wyprowadzenia towaru z terytorium Wspólnoty 27 lutego 2009 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b) ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy m.in. złomu stalowego wsadowego powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. W takim przypadku data powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu złomu stalowego wsadowego nie jest związana z datą wystawienia faktury przez sprzedawcę.

Jeżeli eksporter otrzymałby zapłatę za dostawę złomu stalowego wsadowego przed upływem 30 dni od dnia wysyłki towaru, to obowiązek podatkowy powstałby w dniu otrzymania tej zapłaty. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy powstanie 22 marca 2009 r., czyli 30 dnia od wysyłki złomu. Oznacza to, że podatnik powinien wykazać dostawę w deklaracji za marzec 2009 r., o ile w lutym nie otrzymał zapłaty za tę dostawę. Potwierdzenie wywozu towaru poza granice UE służy natomiast udokumentowaniu prawa do zastosowania opodatkowania dostawy złomu według stawki 0%.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku eksportu towarów, jeśli podatnik posiada status małego podatnika i rozlicza VAT metodą kasową

Mały podatnik, który wybrał kasową metodę rozliczania VAT, jest obowiązany do stosowania odrębnych przepisów dotyczących zasad powstawania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy u tego podatnika obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia, licząc od dnia wydania towaru. Zatem posługując się uproszczeniem, podatnik ten rozlicza podatek należny od sprzedaży w kwartale, w którym uzyskał zapłatę należności.

Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy wskazany przepis ust. 1, w stanie obowiązującym do 30 listopada 2008 r., nie naruszał m.in. art. 19 ust. 6 i 12 ustawy. Oznaczało to, że pomimo wyboru rozliczania VAT według metody kasowej mały podatnik rozliczał obowiązek podatkowy od eksportu towarów na zasadach określonych w art. 19 ust. 6 ustawy o VAT. Wówczas, niezależnie od tego, kiedy mały podatnik otrzymał zapłatę za wyeksportowane towary, obowiązek podatkowy powstawał u niego na zasadach obowiązujących wszystkich eksporterów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Podobnie było z otrzymaniem zaliczki przed wydaniem towaru. Jeżeli mały podatnik otrzymał zaliczkową płatność na poczet dostawy eksportowej, to obowiązek podatkowy, na podstawie art. 19 ust. 12 ustawy, powstawał u niego - podobnie jak u innych eksporterów - z chwilą otrzymania tej części zaliczki, jeśli wywóz towarów nastąpił przed upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania zaliczki.

Uchylenie art. 19 ust. 6 ustawy od 1 grudnia 2008 r. wpłynęło na sposób ustalenia obowiązku podatkowego od eksportu towarów także u małych podatników rozliczających VAT metodą kasową. Od 1 grudnia 2008 r. z art. 21 ust. 6 ustawy wynika, że zasady powstawania obowiązku podatkowego określone w art. 21 ust. 1 ustawy nie naruszają w zakresie eksportu towaru jedynie art. 19 ust. 12 ustawy. Co to oznacza?

Uchylenie art. 19 ust. 6 ustawy (jako przepisu szczególnego w stosunku do art. 21 ust. 1 ustawy) oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu eksportu towaru u tych podatników powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, czyli z chwilą otrzymania zapłaty za wyeksportowany towar, ale nie później niż 90 dnia od dnia wydania towaru. Aby jednak mały podatnik mógł być uprawnionym do opodatkowania tej czynności według stawki 0%, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przykład

Podatnik rozliczający VAT metodą kasową sprzedał zagranicznemu kontrahentowi towary, które zostały wywiezione do Islandii. 12 lutego 2009 r. mały podatnik wystawił fakturę. Procedura wywozu towaru została wszczęta 16 lutego 2009 r. Firma otrzymała potwierdzenie wywozu towaru 3 marca 2009 r. z datą wyprowadzenia towaru z terytorium Wspólnoty 26 lutego 2009 r. Zagraniczny kontrahent 2 kwietnia 2009 r. uregulował należność, która wynikała z faktury eksportowej.

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstał w dniu otrzymania zapłaty za dostawę eksportową, czyli 2 kwietnia 2009 r. Podatnik wykaże ją w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2009 r. z prawem do zastosowania opodatkowania według stawki 0% (ze względu na otrzymanie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty).

Dla porównania, według przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r. mały podatnik wykazałby tę dostawę w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2009 r., ponieważ na podstawie starych przepisów obowiązek podatkowy powstawał u niego z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza terytorium UE, tj. 26 lutego 2009 r.

Do rozliczania zaliczek otrzymanych na poczet dostawy eksportowej mały podatnik nadal stosuje zasadę wynikającą z art. 19 ust. 12 ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części należności przed wydaniem eksportowanego towaru powstaje z chwilą otrzymania tej części. Warunkiem powstania obowiązku podatkowego od zaliczki eksportowej jest jednak wywóz towaru w ciągu sześciu miesięcy od jej otrzymania.

Reasumując, zarówno zaliczka na poczet eksportu, jak i sama dostawa eksportowa są „kasowo” rozliczane przez małego podatnika, z tym że w razie otrzymania zaliczki inna jest podstawa powstania tego obowiązku podatkowego niż wynikająca z art. 21 ust. 1 ustawy, ale skutek jest ten sam.

• art. 2 pkt 8, art. 7, art. 19 ust. 4, ust. 12, ust. 13 pkt 5 lit. b), art. 20 ust. 3, art. 21, art. 29 ust. 4b, art. 31a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4-9 i 11, art. 86 ust. 1 i 10-11, art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11

• § 10 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337

Aneta Szwęch

konsultant podatkowy