Jak prawidłowo rozliczać usługi okresowe

Zasada ogólna

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa, co może być przychodem dla osoby prawnej. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, i ma charakter przykładowy. Warto przypomnieć, że zgodnie z ustawą za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, za datę powstania przychodu z działalności uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W tym miejscu trzeba przypomnieć, że ustawa określa wiele przypadków, w których należności nie stanowią przychodów. I tak do przychodów nie zalicza się m.in.:

- pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,

- otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

- kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),

- przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Jak podkreślają organy podatkowe w swoich wyjaśnieniach, w myśl nowych przepisów przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątkowo jednak, jeśli wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów następuje przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury. Zaś gdy uregulowanie należności następuje przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi, datą powstania przychodu będzie dzień otrzymania należności.

W przypadku należności otrzymanych w związku z częściowym wykonaniem usługi, przychód powstanie u podatnika w dniu częściowego wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Usługi rozliczane w czasie

Zasada ogólna nie będzie miała jednak zastosowania, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W praktyce w takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Organy podatkowe wskazują, że o konieczności zastosowania tej metody rozpoznania przychodu zdecyduje m.in. to, że:

- czynności wykonane w ramach planowanej umowy w danym okresie rozliczeniowym będą stanowiły całość wykonanej usługi,

- usługa ciągła będzie rozliczana cyklicznie,

- czynność będzie potwierdzona fakturą wystawioną na ostatni dzień każdego kolejnego okresu sprawozdawczego.

Powyższe zasady rozliczania usług okresowych będą miały zastosowanie odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Inne przypadki

Ustawa wyodrębnia także inne przypadki powstania przychodu. Dotyczą one np. umów najmu. Zgodnie z przepisami w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Dotyczy to sytuacji, w których wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają. Wówczas opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty. Ponadto w przypadku odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych, na zasadach określonych w odrębnych przepisach (sprzedaż krótka), przychód ustala się na dzień zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub na dzień, w którym miał nastąpić zwrot tych papierów wartościowych zgodnie z zawartą umową pożyczki.

WAŻNE

W przypadku otrzymania przychodu z działalności, do którego nie mają zastosowania zasady określone w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zasada ta będzie miała zastosowanie m.in. do umów komisu czy kolportażu.

CZĘŚCIOWE WYKONANIE USŁUGI

Organy podatkowe wskazują, że nie zawsze częściowe wykonanie usługi spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychód będzie mógł powstać tylko wówczas, gdy kwota należna (wartość wykonanych usług) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy, jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między nimi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki - nie stanowią one przychodów (pismo z 6 kwietnia 2007 r. Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy nr ZD-2/423-11-5/07).

PRZYCHÓD Z UDZIAŁÓW W SPÓŁCE

Jednym ze źródeł przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym przypadku przychód określony powstaje w dniu:

- zarejestrowania spółki kapitałowej albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

ALEKSANDRA TARKA

aleksandra.tarka@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

- Art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).