Jak przejść z ksiąg rachunkowych na księgę przychodów i rozchodów (i odwrotnie)

Wprowadzona zmiana jest bardzo korzystna dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich. Wszystkie te podmioty będą mogły stosować do rozliczeń księgę przychodów i rozchodów, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży (za rok poprzedni) nie przekroczą 1 200 000 euro, a nie - jak dotychczas - 800 000 euro. Co ważniejsze, na podstawie tej nowelizacji firma, która rozpoczęła prowadzenie ksiąg rachunkowych 1 stycznia 2008 r., może powrócić do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów jeszcze w tym roku (najwcześniej od września), jeżeli jej przychody netto za 2007 r. nie przekroczyły 4 533 000 zł.

W części I krok po kroku przedstawiamy zasady przejścia z pełnej księgowości na podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W części II wskażemy, jak prawidłowo przejść z księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe.

CZĘŚĆ I

Przejście z ksiąg rachunkowych na księgę przychodów i rozchodów

Kto może przejść z ksiąg rachunkowych na księgę przychodów i rozchodów

Z nowych rozwiązań mogą skorzystać:

• osoby fizyczne,

• spółki cywilne osób fizycznych,

• spółki jawne osób fizycznych,

• spółki partnerskie

- które na 1 stycznia 2008 r. miały obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a nie są już do tego zobowiązane w związku z podwyższeniem progu przychodów.

Firmy te mogą powrócić do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu, w którym weszła w życie znowelizowana ustawa. Ponieważ weszła ona w życie w sierpniu, więc przejście na podatkową księgę jest możliwe już we wrześniu 2008 r.

Podwyższony limit będzie obowiązywał wymienione jednostki w sytuacji, gdy ich przychody netto ze sprzedaży przekroczą w 2008 r. kwotę 1 200 000 euro (przeliczoną na złote polskie według średniego kursu NBP na 30 września 2008 r.). Obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości nastąpi wówczas od 1 stycznia 2009 r.

Tabela. Przychody ze sprzedaży w 2007 r. a obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2008 r.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

WAŻNE!

Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które w 2007 r. osiągnęły przychody niższe niż 4 533 000 zł (1 200 000 euro przeliczone według kursu obowiązującego 30 września 2007 r.), mogą od września 2008 r. powrócić do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jeżeli podmiot gospodarczy zdecyduje się na powrót do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w możliwie najszybszym terminie, to będzie obowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 sierpnia.

Należy podkreślić, że przejście na rozliczenia na podstawie pkpir nie jest obowiązkowe, dlatego podmioty gospodarcze muszą dokładnie przeanalizować, czy warto wracać do rozliczeń na podstawie księgi przychodów i rozchodów. Mogłoby się bowiem okazać, że możliwość powrotu do pkpir ograniczyłaby się tylko do czterech ostatnich miesięcy 2008 r., a w 2009 r. podmioty te znów musiałyby podjąć skomplikowaną procedurę przejścia na pełne księgi rachunkowe.

radzimy

Przejście na podatkową księgę przychodów i rozchodów w trakcie 2008 r. nie jest obowiązkowe. Ze względu na fakt, że zmiana ewidencji wiąże się z dużymi nakładami pracy, radzimy, by dokładnie przeanalizować tę decyzję. Po przejściu na pkpir w trakcie 2008 r. może bowiem powstać obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości od 1 stycznia 2009 r.

Jak ustalać dochód stanowiący podstawę obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przy przejściu w ciągu roku z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów

Nowelizacja ustawy o rachunkowości wskazuje (art. 3 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości), że w przypadku podmiotów gospodarczych, które przejdą z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów:

(...) dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ustala się w sposób przewidziany dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem dochodu wynikającego z uprzednio prowadzonych ksiąg rachunkowych. Do określenia podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przyjmuje się dochód ustalony na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Załóżmy, że podatnik podejmie decyzję o rezygnacji z prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozpocznie ewidencjonowanie na podstawie pkpir. Wówczas powinien obliczyć dochód za okres, od którego rozpoczął prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a następnie doliczyć dochód za okres, kiedy prowadził księgi rachunkowe. Przedstawiamy przykład rozliczenia dochodu.

PRZYKŁAD

Do końca sierpnia 2008 r. podmiot gospodarczy prowadził księgi rachunkowe. Korzystając z nowelizacji ustawy o rachunkowości, przeszedł na pkpir od września 2008 r.

Za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. podatnik osiągnął następujące wielkości:

Przychód 270 000 zł

Koszty uzyskania przychodów 108 000 zł

Podstawa opodatkowania 162 000 zł

Zaliczki na podatek dochodowy (dla uproszczenia pominięto odliczenia od podatku np. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne) 30 780 zł

We wrześniu 2008 r. podatnik osiągnął następujące wielkości:

Przychód 38 000 zł

Koszty uzyskania przychodów 15 000 zł

Podstawa opodatkowania 23 000 zł

Podatnik obliczył należny podatek dochodowy w następujący sposób:

1) ustalił podstawę opodatkowania za okres styczeń-wrzesień 2008 r. 185 000 zł

(162 000 zł + 23 000 zł)

2) wyliczył należny podatek dochodowy 35 150 zł

(185 000 zł x 19%)

3) wpłacone zaliczki na podatek dochodowy (dla uproszczenia pominięto odliczenia od podatku np. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne) 30 780 zł

4) zaliczka do zapłacenia za wrzesień 4 370 zł

(35 150 zł - 30 780 zł)

W kolejnych miesiącach podatnik będzie ustalał dochód na podstawie pkpir narastająco od września i do tak obliczonego dochodu będzie doliczał dochód uzyskany za okres styczeń-sierpień, obliczony na podstawie ksiąg rachunkowych.

Jak sporządzić inwentaryzację na dzień zmiany zasad rozliczeń

Zamykając księgi handlowe, należy przeprowadzić pełną inwentaryzację. Do podatkowej księgi przychodów i rozchodów trzeba wprowadzić tylko wartość towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów. Taki sposób postępowania wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten wskazuje, że:

(...) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Kogo należy powiadomić o decyzji powrotu do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Warunkiem koniecznym skutecznej zmiany zasad rozliczenia (czyli powrotu do prowadzenia ewidencji za pomocą pkpir) jest pisemne zawiadomienie o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 2008 r. Zawiadomienie należy złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nowelizacja weszła w życie.

WAŻNE!

Chcąc powrócić do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów we wrześniu 2008 r., należy jeszcze w tym miesiącu (tj. do 20 września) powiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego.

Jeżeli formę rozliczeń zmienia spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska, zawiadomienie muszą złożyć wszyscy wspólnicy. Każdy wspólnik składa zawiadomienie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według swojego miejsca zamieszkania.

Przepisy nie określają żadnego „urzędowego” wzoru zawiadomienia. Poniżej przedstawiamy przykładowy wzór takiego pisma.

O czym nie wolno zapomnieć, przechodząc z ksiąg rachunkowych na księgi podatkowe

1. Nie ma obowiązku odtwarzania ewidencji wyposażenia za okres, kiedy prowadzono księgi rachunkowe

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe nie mają obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji wyposażenia. W razie powrotu podatnika do pkpir będzie on musiał prowadzić ewidencję wyposażenia. Obowiązek ten wynika z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ewidencji tej należy wykazywać wyposażenie, którego wartość początkowa przekracza 1500 zł.

Oczywiście podmioty gospodarcze będące zarejestrowanymi podatnikami VAT i posiadające prawo do odliczenia VAT od kupionego wyposażenia będą ujmować to wyposażenie w cenach netto (bez VAT). Pozostałe podmioty ewidencjonują wyposażenie w cenach brutto (łącznie z VAT).

Podatnik jest obowiązany dokonywać zapisów w ewidencji wyposażenia najpóźniej w miesiącu przekazania wyposażenia do używania.

Ewidencja wyposażenia powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, datę nabycia, numer faktury lub rachunku, nazwę wyposażenia, cenę zakupu wyposażenia lub koszt wytworzenia, numer pozycji, pod którą wpisano w księdze koszt związany z nabyciem wyposażenia, datę likwidacji (w tym również datę sprzedaży lub darowizny) oraz przyczynę likwidacji wyposażenia.

Ewidencję tę należy prowadzić od momentu założenia pkpir. Podatnik nie ma obowiązku odtwarzania zapisów ewidencji za okres, kiedy prowadził księgi rachunkowe.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

WAŻNE!

Podatnik, który przeszedł z ksiąg handlowych na księgę przychodów i rozchodów, nie ma obowiązku odtwarzania zapisów ewidencji za okres, kiedy prowadził księgi rachunkowe.

2. Należy dostosować ewidencję środków trwałych, jeśli zachodzi taka potrzeba

W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, jakie elementy musi zawierać ewidencja środków trwałych. Podaje jedynie, że ma zawierać informacje niezbędne do obliczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli więc prowadzona uprzednio ewidencja nie zawierała wszystkich wymaganych elementów, od dnia przejścia na podatkową księgę przychodów i rozchodów należy ją dostosować do wymogów określonych dla pkpir. Przypomnijmy, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir podatnicy mają obowiązek prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem ewidencja ta musi zawierać co najmniej:

 1) liczbę porządkową,

 2) datę nabycia,

 3) datę przyjęcia do używania,

 4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

 5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

 6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

 7) wartość początkową,

 8) stawkę amortyzacyjną,

 9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,

10) zaktualizowaną wartość początkową,

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

WAŻNE!

Zasady i stawki amortyzacji przy przejściu z ksiąg rachunkowych na księgę przychodów i rozchodów nie ulegają zmianie.

3. Należy założyć imienne karty przychodów pracowników, jeżeli nie były one wcześniej prowadzone

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe nie muszą zakładać imiennych kart wynagrodzeń. Mają oni jedynie obowiązek prowadzić ewidencję analityczną wynagrodzeń w zakresie określonym przez zakładową politykę rachunkowości. Większość podmiotów gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe zakłada jednak takie karty, gdyż są one podstawowym źródłem informacji podczas sporządzania rocznych informacji PIT-11. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów, które sporządzają listy płac w programach komputerowych. W zasadzie każdy program służący do naliczania wynagrodzeń ma opcję sporządzania takich kart.

Jeżeli jednak prowadzący księgi rachunkowe zrezygnował z imiennych kart przychodów pracowników, to teraz musi je założyć (zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir).

Karty przychodów powinny zawierać co najmniej następujące dane:

• imię i nazwisko pracownika,

• Numer Identyfikacji Podatkowej,

• numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności (PESEL),

• miesiąc, w którym nastąpiła wypłata,

• sumę osiągniętych w danym miesiącu przychodów brutto (w gotówce i w naturze),

• koszty uzyskania przychodu,

• składkę na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe),

• podstawę obliczenia zaliczki w danym miesiącu,

• razem dochód narastająco od początku roku,

• kwotę należnej zaliczki na podatek dochodowy, obliczonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym,

• składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne,

• należną zaliczkę na podatek dochodowy,

• datę przekazania zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik właściwego urzędu skarbowego.

4. Niektórzy podatnicy muszą założyć dodatkowe ewidencje

Podatnicy powierzający na zlecenie biuru rachunkowemu prowadzenie księgi przychodów i rozchodów muszą prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży. Obowiązek taki występuje, jeśli uzyskuje się przychody nieudokumentowane fakturami lub rachunkami (§ 8 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir).

Nie dotyczy to podatników, którzy ewidencjonują obrót z zastosowaniem kas rejestrujących w myśl przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnik jest obowiązany zbroszurować ewidencję sprzedaży i ponumerować jej karty. Ewidencja powinna zawierać co najmniej następujące dane:

• numer kolejny wpisu,

• datę uzyskania przychodu nieudokumentowanego fakturami, rachunkami oraz kwotę tego przychodu.

Podatnicy wykonujący działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenia lombardów) muszą prowadzić również ewidencję pożyczek i zastawionych rzeczy (§ 6 rozporządzenia w sprawie prowadzenia pkpir). Ewidencja ta powinna zawierać co najmniej następujące dane: numer kolejny wpisu, imię i nazwisko pożyczkobiorcy, adres, datę udzielenia pożyczki, kwotę udzielonej pożyczki, wysokość umówionych odsetek w złotych, opis zastawionej rzeczy i jej wartość rynkową, termin zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, datę i kwotę zwróconej pożyczki wraz z odsetkami, datę zwrotu zastawionej rzeczy, datę sprzedaży rzeczy i kwotę należną z tytułu tej sprzedaży, kwotę prowizji stanowiącej wartość spłaconych odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionej rzeczy a kwotą udzielonej pożyczki.

CZĘŚĆ II

Przejście z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe

Jak sama nazwa wskazuje, podatkowa księga przychodów i rozchodów dotyczy rozliczeń podatkowych. Ewidencjonuje się w niej zdarzenia dokumentujące przychody i koszty (lub wydatki). Ewidencja w formie księgi przychodów i rozchodów nie uwzględnia rozrachunków, operacji kasowych, bankowych itp. Zatem właściciel, chcąc uzyskać informację o swoich zobowiązaniach i należnościach, o płynności finansowej czy o innych wskaźnikach ekonomicznych, musi na własne potrzeby prowadzić dodatkowe ewidencje. Jednak wiele osób zajmujących się działalnością gospodarczą na niewielką skalę ich nie prowadzi. W takich przypadkach przejście z ewidencji uproszczonej na księgi rachunkowe może przysporzyć wielu kłopotów.

Otwarcie ksiąg rachunkowych dla podatników prowadzących ewidencję uproszczoną jest skomplikowaną operacją. Wynika to przede wszystkim z faktu, że dane zawarte w pkpir są do tego celu absolutnie niewystarczające. Dlatego należy odpowiednio wcześniej zacząć przygotowania do tego procesu.

Odpowiedzialnym za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (a więc i za prawidłowe otwarcie ksiąg rachunkowych przy przejściu z pkpir na pełną rachunkowość) jest kierownik danej jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

WAŻNE!

Odpowiedzialnym za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości (a więc i za prawidłowe otwarcie ksiąg rachunkowych przy przejściu z pkpir na pełną rachunkowość) jest kierownik danej jednostki (art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 6) definiuje kierownika jednostki jako:

(...) członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; przepis ten stosuje się odpowiednio do osób wykonujących wolne zawody. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu upadłościowym.

Do obowiązków kierownika jednostki przechodzącej z pkpir na księgi rachunkowe będzie należało:

1) zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

2) opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,

3) sporządzenie wykazu aktywów i pasywów (inwentarza),

4) otwarcie ksiąg rachunkowych na 1 stycznia następnego roku obrotowego,

5) złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego na formularzu NIP-1.

 

Ad 1. Zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Zamknięcia pkpir należy dokonać na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami tego rozporządzenia, jeżeli podatnik nie dokonuje podsumowania zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, po zakończeniu roku podatkowego musi na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu musi wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy i je dodać.

W celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów handlowych według cen nabycia należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zaewidencjonowanych w kolumnie 10 (suma kosztów ubocznych zakupu pomnożona przez 100 i podzielona przez wartość zakupu). O tak ustalony wskaźnik należy podwyższyć jednostkowy koszt zakupu, a następnie ustalić wartość poszczególnych składników spisu z natury.

PRZYKŁAD

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej kserokopiarek. W trakcie roku kupił 120 000 sztuk tych urządzeń. Łączny koszt zakupu wyniósł 600 000 zł (cena jednostkowa - 5000 zł), a koszty uboczne zakupu - 25 000 zł. Na koniec roku pozostało 10 niesprzedanych kserokopiarek.

Aby wycenić spis z natury według cen nabycia, podatnik musi przede wszystkim ustalić udział kosztów ubocznych w ogólnej wartości kupionych towarów:

(25 000 zł x 100) : 600 000 zł = 4,17%

Podatnik musi ustalić także wartość posiadanych towarów według ceny zakupu. Ponieważ zostało mu 10 kserokopiarek, każda o wartości 5000 zł, ich łączna wartość wynosi:

10 x 5000 zł = 50 000 zł

Znając łączną wartość towarów według cen zakupu oraz wskaźnik kosztów ubocznych, podatnik może ustalić wartość wykazanych w remanencie towarów według cen nabycia:

50 000 zł + (50 000 zł x 4,17%) = 52 085 zł. Jest to wartość remanentu towarów według ceny nabycia.

Podatnik może również dokonać wyceny wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia tej ceny o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu. Decyzję w tym zakresie podejmuje podatnik.

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1) ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);

2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach pkpir (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);

3) wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

PRZYKŁAD

1. Przychód (kolumna 9) 455 600,75 zł

2. Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym:

a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 58 678,28 zł

b) plus wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10) 289 288,56 zł

c) plus wydatki na koszty uboczne zakupu (kolumna 11) 10 320,40 zł

d) minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 46 524,32 zł

e) plus kwota pozostałych wydatków (kolumna 14) 78 328,09 zł

f) minus wartość wynagrodzeń w naturze ujętych w innych kolumnach księgi 4 826,00 zł

Razem koszty uzyskania przychodów 385 265,01 zł

3. Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:

a) przychód (pkt 1) 455 600,75 zł

b) minus koszty uzyskania przychodów (pkt 2) 385 265,01 zł

Dochód (a - b) 70 335,74 zł

Należy zwrócić uwagę, że kwota w poz. 2d 46 524,32 zł (w przykładzie zmniejszająca na koniec roku koszty uzyskania przychodów) stanowi wartość niesprzedanych towarów handlowych i materiałów i powinna zostać ujęta w ewidencji księgowej na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych odpowiednio na kontach:

Wn konto 330 „Towary handlowe” lub

Wn konto 311 „Materiały do produkcji”, lub

Wn konto 600 „Produkcja w toku”, lub

Wn konto 601 „Produkty gotowe”.

Ad 2. Opracowanie dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości

Każda jednostka gospodarcza powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady rachunkowości (art. 10 ustawy o rachunkowości), a w szczególności:

1) określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych - w przedsiębiorstwach osób fizycznych będzie to zawsze rok kalendarzowy,

2) metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego - w zakresie, w jakim ustawa pozostawia prawo wyboru,

3) określenie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym m.in. zakładowego planu kont,

4) opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Integralną częścią dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości jest zakładowy plan kont. Obejmuje on wykaz kont księgi głównej (syntetycznych), przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń oraz zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych (konta analityczne) i ich powiązania z kontami księgi głównej. Wykaz kont jednostki ustalają we własnym zakresie, biorąc pod uwagę specyfikę oraz wielkość danego podmiotu.

Dokumentację tę należy opracować przed otwarciem ksiąg rachunkowych.

Ad 3. Sporządzenie inwentarza

Kolejnym etapem jest ustalenie wartości poszczególnych składników majątku oraz źródeł ich finansowania. W tym celu należy przeprowadzić ich inwentaryzację. Rzeczowe składniki majątku należy objąć spisem z natury. W przypadku majątku obrotowego w postaci zapasów towarów i materiałów podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma obowiązek dokonywać inwentaryzacji co najmniej na koniec każdego roku. Dodatkowo jednak musi on dokonać spisu z natury środków pieniężnych w kasie oraz innych wartości pieniężnych (czeki, bony itp.) i udokumentować to odpowiednim protokołem spełniającym wymogi spisu z natury.

Spisem z natury należy objąć również majątek trwały (inwestycje, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, finansowy majątek trwały). Uzyskane wyniki trzeba porównać z posiadanymi dokumentami i ewidencjami (np. z ewidencją środków trwałych oraz ewidencją wyposażenia, którą podatnik ma obowiązek prowadzić). Do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić majątek trwały wynikający ze spisu z natury.

Pozostałe aktywa i pasywa trzeba objąć inwentaryzacją w drodze uzyskania od kontrahentów i banków potwierdzeń stanu należności, pożyczek, zobowiązań oraz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Spośród należności powinny zostać wyodrębnione te, których spłata budzi wątpliwości (warunkowe, wątpliwe, przedawnione). Należności te powinny być ujęte na wyodrębnionych kontach księgowych, np.:

Wn konto 244 „Należności warunkowe”,

Wn konto 245 „Należności wątpliwe”,

Wn konto 246 „Należności dochodzone na drodze sądowej”,

Wn konto 247 „Należności przedawnione”.

Po wycenie zinwentaryzowanych składników majątku oraz źródeł ich finansowania należy ustalić wartość kapitału właściciela. W przedsiębiorstwach nieposiadających osobowości prawnej cały kapitał jest wykazywany zazwyczaj w jednej pozycji pasywów o nazwie „Kapitał podstawowy”.

W bilansie otwarcia pozycję „Kapitał podstawowy” ustala się w zasadzie jako różnicę między sumą aktywów i pasywów. Odzwierciedla to prawdę, jeżeli inwentaryzacja została przeprowadzona w sposób rzetelny i z należytą starannością.

Może się zdarzyć, że w zestawieniu aktywów i pasywów pasywa wykażą większą wartość niż aktywa. Nie powstanie wtedy w pasywach pozycja „Kapitał podstawowy”. Nadwyżkę pasywów nad aktywami należy wykazać w aktywach w pozycji „Rozrachunki z właścicielem”. Sytuacja taka może jednak świadczyć o tym, że firma ma trudności finansowe i nie jest w stanie pokrywać swoich zobowiązań z posiadanego majątku.

Prawidłowo sporządzony inwentarz stanowi podstawę otwarcia ksiąg rachunkowych.

PRZYKŁAD

Z przeprowadzonej inwentaryzacji w drodze spisu z natury wynikają następujące składniki majątku:

a) środki trwałe - stan wynikający z ewidencji środków trwałych:

• wartość początkowa 130 000 zł

• dotychczasowe umorzenie 74 000 zł

b) zapasy materiałów według cen zakupu 25 000 zł

c) zapasy towarów handlowych według cen zakupu 65 000 zł

d) należności z tytułu dostaw i usług 38 000 zł

e) środki pieniężne na rachunku bankowym potwierdzone wyciągiem bankowym 25 000 zł

f) zadłużenie z tytułu kredytu długoterminowego 72 000 zł

g) zobowiązania z tytułu dostaw i usług 18 500 zł

h) zobowiązanie wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne - kwota wynikająca z deklaracji ZUS DRA za grudzień 2007 r. 16 500 zł

i) zobowiązanie wobec urzędu skarbowego:

• z tytułu zaliczki na podatek dochodowy - według PIT-4 za grudzień 2007 r. 3 500 zł

• z tytułu podatku należnego VAT - kwota wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. 12 400 zł

j) kapitał zakładowy spółki na 31 grudnia 2007 r.

n aktywa (130 000 zł - 74 000 zł + 25 000 zł + 65 000 zł + 38 000 zł + 25 000 zł) 209 000 zł

• pasywa (72 000 zł + 18 500 zł + 16 500 zł + 3500 zł + 12 400 zł) 122 900 zł

• różnica 86 100 zł

WYKAZ AKTYWÓW I PASYWÓW

(inwentarz) na 31 grudnia 2007 r.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Ad 4. Otwarcie ksiąg rachunkowych

Podstawą bilansu otwarcia ksiąg rachunkowych jest wykaz składników majątku (aktywów) i źródeł ich finansowania (pasywów). Wykazane w inwentarzu składniki stanowią salda początkowe poszczególnych kont na dzień otwarcia ksiąg. Równolegle do otwarcia kont księgi głównej (kont syntetycznych) jednostka powinna otworzyć konta ksiąg pomocniczych (konta analityczne).

PRZYKŁAD

Do utworzonego konta 220 „Rozrachunki publicznoprawne” należy utworzyć konta pomocnicze (analityczne), np.:

220-1 „Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych”,

220-2 „Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych”,

220-3 „Rozrachunki z ZUS” itp.

Aby pozycje wynikające z inwentarza wprowadzić na poszczególne konta księgowe, zwykle sporządza się wewnętrzny dowód księgowy „PK - Polecenie księgowania”.

Dowód ten powinien zawierać co najmniej:

• datę sporządzenia,

• treść operacji,

• wartość wprowadzanego salda, tj. składnika aktywów lub pasywów,

• symbol i stronę konta (Wn lub Ma), na które zostanie wprowadzone saldo początkowe,

• datę księgowania.

Symbole i nazwy kont, na które wprowadzane są salda początkowe oraz na których będą księgowane w ciągu roku obrotowego operacje gospodarcze, powinny być określone w załączniku do polityki rachunkowości w postaci zakładowego planu kont.

Przykładowy wzór dowodu PK zawierający dane wynikające z przykładu

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Ad 5. Złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego

Obowiązkiem podatników przechodzących z pkpir na księgi rachunkowe jest również złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizującego. Należy tego dokonać na formularzu NIP-1, wskazując sposób prowadzenia ksiąg - w segmencie C.3.1., poz. 78.

• § 4 ust. 1 pkt 1, § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. Nr 152, poz. 1475; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 140, poz. 988

• art. 12, art. 22n ust. 2-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894

• art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 6, art. 4 ust. 5, art. 10 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900

Anna Kędziora

księgowa, konsultant podatkowy