Różnice przejściowe skutkujące koniecznością ustalania podatku odroczonego

Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić z uwzględnieniem stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Tak ustalone różnice przejściowe oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości. Ponieważ kwota zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania przekłada się na zmniejszone lub zwiększone zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w oparciu o stawki, które są stosowane w momencie uwzględnienia tych kwot przy określaniu podstawy opodatkowania, właśnie te przyszłe stawki powinny być stosowane do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego przypadają w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do ich wyceny należy stosować stawkę określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu.

UWAGA

Przyszłe stawki podatkowe należy określać na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe. Nie należy stosować do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych niż określone przez przepisy podatkowe. Wszelkie próby prognoz mogą być chybione.

Przy ustalaniu aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego dodatkowo należy uwzględnić zamierzenia jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. W praktyce zdarza się, że konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. W związku z tym mogą powstać problemy związane z wyceną aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:

• wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,

• uzyskiwania korzyści z tytułu składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

Klasycznym przykładem mogą być należności jednostki z tytułu dostaw i usług, na które został w całości założony odpis aktualizujący.

Przykład 1

Jednostka ma w swoich księgach rachunkowych 50 000 zł należności od kontrahenta X. Należność nie jest spłacana, więc doliczono 5000 zł odsetek. Zgodnie z zasadą ostrożności jednostka na całą kwotę należności (55 000 zł) dokonała odpisu aktualizującego. Chcąc ustalić podatek odroczony na tych transakcjach, może się kierować dwoma scenariuszami.

Wariant 1 - jednostka zamierza uprawdopodobnić nieściągalność w sądzie

Jeżeli jednostka ma zamiar skierować sprawę na drogę postępowania sądowego, odpis w przyszłości stanie się kosztem uzyskania przychodu.

• wartość bilansowa należności: 0 zł,

• wartość podatkowa: 50 000 zł (odsetek nie uwzględniamy, gdyż jako niezapłacone nie były przychodem),

• różnica przejściowa: -50 000 zł (ujemna)

Aktywa z tytułu podatku odroczonego: 50 000 × 19% = 9500 zł

Wariant 2 - jednostka nie będzie dochodziła swoich należności w sądzie

W tej sytuacji odpis aktualizujący należności nigdy nie stanie się kosztem uzyskania przychodu. Nie powstanie więc różnica przejściowa, nie należy też ustalać podatku dochodowego.

Jeśli jednostka nie może wiarygodnie określić sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań mającego konsekwencje podatkowe, musi kierować się zasadą ostrożności. Oznacza to ustalenie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w najwyższej kwocie, a aktywa - w kwocie najniższej.

Podobnie jak w przypadku innych rodzajów aktywów jednostka na dzień bilansowy powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Podstawową przesłanką stwierdzenia, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jest fakt, że w przyszłości zostanie osiągnięta podstawa opodatkowania pozwalająca na potrącenie ujemnych różnic przejściowych i odliczenie strat podatkowych. By móc zrealizować korzyści wynikające z ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych, musi istnieć prawdopodobieństwo, że podstawa opodatkowania w przyszłości uzyska wysokość, która pozwala na ich potrącenie. Przewidywana dodatnia podstawa opodatkowania powinna mieć swoje źródło w planach finansowych, dobrych relacjach z ważniejszymi kontrahentami oraz w tym, że jednostka na przestrzeni ostatnich lat osiągała dodatnie wyniki finansowe.

Jak ustalić podatek odroczony dla różnych pozycji bilansu

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne

Rzeczowy majątek trwały w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pojawia się w każdej jednostce. Na tym polu występują także bardzo często różnice przejściowe między wartościami podatkowymi i bilansowymi. Wynika to głównie ze stosowania różnych stawek amortyzacji. Przepisy podatkowe jasno określają stawki i są one niezmienne. Dla celów bilansowych jednostka może okresowo weryfikować stawki amortyzacji. Różnice przejściowe mogą dodatkowo wynikać z dokonywanych odpisów aktualizujących wartość. Odpisy te nie są honorowane przez przepisy podatkowe.

Przykład 2

Jednostka posiada maszynę produkcyjną o wartości początkowej 700 000 zł. Dotychczas dokonano odpisów umorzeniowych o wartości 100 000 zł według stawek podatkowych i 50 000 zł według zasad bilansowych.

• wartość bilansowa: 650 000 zł,

• wartość podatkowa: 600 000 zł,

• różnica przejściowa: 50 000 zł (dodatnia).

Rezerwa z tytułu podatku odroczonego: 50 000 zł × 19% = 9500 zł

Zapasy

W skład zapasów wchodzą materiały, towary, półprodukty i wyroby gotowe. Różnica przejściowa w tym przypadku będzie dotyczyć dokonywanych odpisów aktualizujących. Ustawa o rachunkowości wprowadza obligatoryjny obowiązek dokonywania odpisów na wyroby gotowe, jeżeli ich koszt wytworzenia jest wyższy niż cena sprzedaży. Powstają wtedy ujemne różnice przejściowe.

Przykład 3

Jednostka posiada w magazynie materiały produkcyjne o wartości 100 000 zł. Część materiałów na kwotę 10 000 zł utraci przydatność do użycia w związku z upływającym terminem ważności. Dokonano odpisu aktualizującego w kwocie 10 000 zł.

• wartość bilansowa materiałów: 90 000 zł,

• wartość podatkowa: 100 000 zł,

• różnica przejściowa: -10 000 zł (ujemna).

Aktywa z tytułu podatku odroczonego: 10 000 zł × 19% = 1900 zł

Należności

W przypadku należności, podobnie jak przy innych aktywach, czynnikiem wpływającym na różnice przejściowe będą odpisy aktualizujące. Należy jednak pamiętać, że jak wspomniano już wcześniej, jednostka jest zobowiązana do określenia strategii postępowania z odpisywanymi należnościami. Poza odpisami mają tutaj znaczenie naliczone odsetki, niewpływające na podstawę opodatkowania do momentu zapłaty, oraz naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe. Naliczone odsetki powodują powstanie dodatniej różnicy przejściowej. Dodatnie różnice kursowe powodują dodatnią różnicę przejściową, natomiast ujemne - ujemną.

Przykład 4

Na dzień bilansowy jednostka zaksięgowała na poczet przychodów finansowych dodatnie różnice kursowe w wysokości 1000 zł od wyrażonych w walucie obcej należności o wartości 45 000 zł.

• wartość bilansowa należności: 46 000 zł,

• wartość podatkowa: 45 000 zł,

• różnica przejściowa: 1000 zł (dodatnia).

Rezerwa z tytułu podatku odroczonego: 1000 zł × 19% = 190 zł

Zobowiązania

Czynniki wpływające na różnice przejściowe w przypadku zobowiązań to głównie naliczone odsetki i naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe. W tej sytuacji naliczone odsetki będą powodować ujemną różnicę przejściową, natomiast dodatnie różnice kursowe powodują dodatnie różnice przejściowe, a ujemne różnice kursowe. Oprócz tego różnice powodują niewypłacone zobowiązania z tytułu wynagrodzeń dla pracowników. Naliczone, ale niewypłacone wynagrodzenia nie stanowią kosztu uzyskania przychodu jednostki.

Przykład 5

Jednostka naliczyła w grudniu pracownikom produkcyjnym 200 000 zł z tytułu wynagrodzeń. Jednak zgodnie z regulaminem wynagradzania będą one wypłacone 10 dnia miesiąca następnego, czyli w styczniu. Na dzień bilansowy powstanie ujemna różnica przejściowa.

• wartość bilansowa: 200 000 zł,

• wartość podatkowa: 0 zł,

• różnica przejściowa: -200 000 zł (ujemna).

Aktywa z tytułu podatku odroczonego: 200 000 zł × 19% = 38 000 zł

Rezerwy

Rezerwy tworzone są m.in. na przewidywane koszty, świadczenia emerytalne i jubileuszowe dla pracowników. Ponieważ rezerwy są wynikiem szacunku, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Dlatego zawiązanie rezerwy będzie skutkować powstaniem ujemnych różnic kursowych. Musi być oczywiście spełniona przesłanka, że jednostka wykorzysta rezerwę w przyszłości oraz osiągnie dochód w wysokości pozwalającej na potrącenie od niego ujemnych różnic kursowych.

Przykład 6

Jednostka utworzyła rezerwę w wysokości 65 000 zł na przewidywane koszty remontu budynku biurowego, który odbędzie się w przyszłym roku.

• wartość bilansowa rezerwy: 65 000 zł,

• wartość podatkowa: 0 zł,

• różnica przejściowa: -65 000 zł (ujemna).

Aktywa z tytułu podatku odroczonego: 65 000 zł × 19% = 12 350 zł

Podatek odroczony odnoszony na kapitał własny

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym, należy odnieść również na kapitał własny. Przyczyną takiego postępowania jest fakt, że skoro efekt danej transakcji, zdarzenia lub wyceny nie został ujęty w rachunku zysków i strat, to skutek podatkowy z nimi związany również nie powinien zostać odniesiony na rachunek zysków i strat. Korygowana jest odpowiednia pozycja kapitału własnego i nie wpływa ona na wynik finansowy. W praktyce najczęściej dotyczy to:

• skutków wyceny inwestycji, które należy odnieść na kapitał rezerwowy z tytułu aktualizacji wyceny,

• skutków wyceny instrumentów finansowych, które należy odnieść w korespondencji z kapitałem własnym (kapitał z aktualizacji wyceny),

• kosztów emisji odniesionych bezpośrednio na kapitał zapasowy,

• błędów podstawowych i skutków zmian polityki rachunkowości odnoszonych na wynik finansowy lat ubiegłych.

Przykład 7

Jednostka posiada akcje notowane na rynku regulowanym. Do ksiąg papiery wartościowe zostały wprowadzone według ceny nabycia. Na dzień bilansowy jednostka wycenia posiadane akcje według wartości rynkowej, a dodatnie skutki przeceny odnosi zgodnie z zasadami rachunkowości na kapitał z aktualizacji wyceny. Skutki przeceny nie są uznawane przez prawo podatkowe, powstaną więc różnice przejściowe.

• wartość akcji według ceny nabycia: 500 000 zł (wartość podatkowa),

• wartość rynkowa akcji na dzień bilansowy: 520 000 zł (wartość bilansowa),

• różnica przejściowa: 20 000 zł (dodatnia).

Rezerwa z tytułu podatku odroczonego: 20 000 zł × 19% = 3800 zł

Ewidencja księgowa

1. PK aktualizacja wartości akcji:

Wn „Aktualizacja wartości inwestycji” 20 000

Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 20 000

2. PK ewidencja podatku odroczonego:

Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 800

Ma „Rezerwa z tytułu podatku odroczonego” 3 800

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

• art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”

• MSR nr 37 „Podatek odroczony”

Jerzy Rybka

główny księgowy w spółce z o.o., licencja MF