Rozliczenie VAT przez najemcę

Kwestie odliczania podatku naliczonego regulują przepisy art. 86–92 ustawy o VAT. Generalnie podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług, w tym usługi najmu i dzierżawy,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy, w tym u wynajmującego,

2) kwota podatku należnego od importu usług, w tym usługi najmu nieruchomości położonej w Polsce.

Jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane i czynności, w związku z którymi nie ma prawa do odliczenia (prawo takie określono w art. 86 ustawy) – podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo najemcy do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę, lub za następny okres rozliczeniowy. Co prawda ustawa o VAT uzależnia odliczenie podatku od wykonania usługi (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi), ale trzeba jednak pamiętać, że ograniczenie to nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje niektóre czynności, w tym m.in.: roboty budowlano-montażowe oraz usługi najmu, dzierżawy, leasingu. Wtedy rozliczenie może nastąpić za miesiąc otrzymania faktury.

Przykład

Sposób odliczenia VAT naliczonego w fakturach (refakturach) dokumentujących dostawę mediów (energii, gazu, telekomunikacji itp.) jest uzależniony od informacji zawartych w tej fakturze. Jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy – odliczyć VAT można w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Jeżeli natomiast faktura nie zawiera takiej informacji, odlicza się za okres otrzymania faktury. Prawo do odliczenia VAT naliczonego w „refakturach” nie jest uzależnione od terminowej zapłaty za dostarczane media.

Z fakturami dokumentującymi dostawę mediów mogą mieć kłopot ci podatnicy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu albo budynku mieszkalnym stanowiącym współwłasność majątkową małżeńską, jeżeli są one wystawiane na małżonka podatnika. Takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, bez względu na to, czy licznik przepisany jest na jednego czy dwoje małżonków, w części związanej z uzyskaniem przychodów z tego źródła. Natomiast dla VAT faktura wystawiona na inny niż podatnik podmiot nie może być podstawą do obniżenia podatku.

W przypadkach importu usługi najmu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy.

Najemca ma prawo odliczania podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez wynajmującego na czynsz najmu. Prawo to jest jednak uzależnione od prawidłowego wystawienia faktury. Jeżeli fakturę wystawia np. zarządca, administrator budynku – najemca nie ma prawa do odliczenia VAT w niej naliczonego. Jest ona bowiem wystawiona przez osobę nieuprawnioną; powinien ją wystawić zawsze właściciel nieruchomości. Jeżeli fakturę wystawia zarządca, może on działać wyłącznie w granicach upoważnienia właściciela, co oznacza, że w miejscu, gdzie należy podać dane sprzedawcy, widnieją tam dane właściciela, a nie zarządcy.

Najemca ma prawo do odliczania podatku naliczonego w fakturach dokumentujących prace budowlane prowadzone na jego koszt. Prawo to obejmuje także inwestycje w obcy środek trwały. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatnik może dokonać obniżenia kwoty lub wystąpić o zwrot różnicy podatku należnego, jeżeli dotyczy to wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Jeżeli więc podatnik dokonywał nakładów na obcy środek trwały, a po zakończeniu inwestycji rozpoczął ich amortyzację jako własny środek trwały – ma prawo do obniżenia podatku należnego.

Prawo to nie jest „zabierane” przez fiskus i nie powoduje obowiązku korekty podatku naliczonego, jeżeli umowa najmu rozwiąże się po wprowadzeniu do ewidencji najemcy środka trwałego.

Przykład

Umowy najmu często są umowami o wzajemne świadczenia, np. wynajem ściany budynku w celu zainstalowania tablic informacyjno-reklamowych w zamian za usługę reklamy. Należności są wówczas wzajemnie potrącane. W poprzednim stanie prawnym czynności takie były wprost wymienione w art. 2 starej ustawy jako zamiana usług. Oznaczało to obowiązek rozliczania świadczonych usług przez obie strony umowy. Podatnicy mieli jednocześnie prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony w wystawionych wzajemnie fakturach. Nowe przepisy nic w tym zakresie nie zmieniły. W przypadku zawarcia umowy o wzajemne świadczenie mamy nadal do czynienia z dwoma świadczeniami, opodatkowanymi u każdej ze stron umowy według reguł i stawek właściwych dla danej usługi.

Przykład

Pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT wzajemne rozliczenia stron po zakończeniu umowy nie podlegały VAT. Pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 maja 1999 r. (SA/Sz 1608/98) był powielany przez organy podatkowe w całym kraju:

Na gruncie starych przepisów rozliczenia po zakończeniu umowy traktowane były jako nieopodatkowany zwrot kosztów. Nowe przepisy każą zweryfikować ten pogląd. Dla podatków dochodowych wzajemne rozliczenia stron umowy zostały zakwalifikowane jako sprzedaż prawa majątkowego. W wyroku z 28 października 2003 r. (III SA 1226/02) NSA uznał, że w świetle kodeksu cywilnego nakłady poniesione na cudzym gruncie są prawem majątkowym i jako takie mogą być przedmiotem zbycia (roszczenia najemcy o zwrot nakładów). Dla podatku dochodowego jest to odpłatne zbycie środka trwałego. Jednak w tym szczególnym przypadku tym środkiem trwałym są prawa majątkowe.

Skoro zaś przedmiotem transakcji jest zbycie praw majątkowych, czynności tej nie można na gruncie ustawy o VAT zaliczyć do dostawy towaru. Czynność ta jest natomiast odpłatnie świadczoną usługą. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczeniem jest określone przez strony stosunku cywilnoprawnego zachowanie się jednej ze stron (dłużnika, tzn. osoby zobowiązanej) wobec drugiej strony (wierzyciela, tzn. osoby uprawnionej). Świadczenie może więc obejmować bardzo różne zachowania, np. sprzedaż, najem, wykonanie dzieła, a także brak działania (zaniechanie). Wychodząc od cywilistycznego pojęcia świadczenia, należy uznać, że wzajemne rozliczenia stron po zakończonej umowie najmu lub dzierżawy, zaklasyfikowane jako sprzedaż środka trwałego (nakładów) są świadczeniem jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu.

Przykład

Te same rozważania należy zastosować przy ocenie skutków podatkowych odsprzedaży nakładów osobie trzeciej. Analiza pism w sprawie wzajemnych rozliczeń stron po zakończeniu umowy wskazuje na to, że organy podatkowe uznają taką czynność za opodatkowaną. Podatnik, na zadane pytanie, w jaki sposób rozliczyć w VAT zwrot nakładów przez wydzierżawiającego otrzymał dość ogólną odpowiedź, z której jednak jednoznacznie wynikało, że najemca jest podatnikiem VAT z tego tytułu:

W przytoczonym niżej piśmie Izba Skarbowa w Gdańsku dokonała całościowej analizy wzajemnych rozliczeń stron po zakończeniu umowy dzierżawy, która zakończyła się zakupem wybudowanego przez dzierżawcę budynku. Izba uznała, że sprzedaż nakładów jest odpłatnym świadczeniem usługi dzierżawcy na rzecz wydzierżawiającego:

Podatnik jest najemcą nieruchomości gruntowej (grunt rolny). Na wydzierżawianym gruncie wybudował budynek w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji. Nakłady te zostały zaliczone do środków trwałych i są obecnie amortyzowane przez spółkę na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jako budynek na cudzym gruncie. Spółka planuje zakup nieruchomości wynajmowanej, której część składową stanowi wybudowany na niej budynek.

W związku z powyższym dokonany zostanie zwrot przez właściciela gruntu nakładów poniesionych przez spółkę na wybudowanie budynku oraz sprzedaż przez właściciela gruntu prawa własności gruntu wraz z prawem własności wybudowanego na nim budynku. Taki schemat omawianej transakcji, skutkującej nabyciem przez spółkę prawa własności gruntu wraz z wybudowanym na nim budynkiem, w ocenie podatnika jest konieczny z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Przyjęcie przez ustawodawcę szerokiej definicji usług jest zgodne z zapisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych i pozwala na objęcie podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Nakłady ulepszenia w obcym środku trwałym nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stanowią natomiast prawo majątkowe do tych nakładów. Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż jeden podatnik żąda od drugiego podatnika świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione wcześniej nakłady, które, po rozwiązaniu umowy najmu, będą mogły być wykorzystywane (tzn. materialne efekty tych nakładów) przez najemcę.

Najemcy muszą liczyć się z tym, że zawierając umowę z obcokrajowcem – właścicielem nieruchomości, staną się podatnikiem VAT z tytułu importu usługi najmu. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium Polski.

Przykład

Taka regulacja nie oznacza, że wynajmujący nie jest podatnikiem VAT z tytułu tej usługi. Wprost przeciwnie, przede wszystkim on jest podatnikiem, co oznacza, że powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, wystawiać faktury, składać deklaracje i przede wszystkim rozliczać podatek. W takiej sytuacji usługobiorca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od importu usługi.

Jeżeli natomiast właściciel nieruchomości nie zamierza się rozliczać z tytułu najmu, na najemcy ciąży obowiązek podatkowy, staje się on bowiem podatnikiem z tego tytułu. Zgodnie z art. 19 ust. 19 (w związku z art. 13 pkt 4 ustawy) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez usługodawcę przekazanej przez usługobiorcę – całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności określonym w umowie lub fakturze z tytułu usługi. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy podatek należny z tytułu importu usług jest jednocześnie podatkiem naliczonym u najemcy. Najemca powinien z tytułu importu usług wystawić fakturę wewnętrzną, przy czym należy pamiętać, że za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Stella Brzeszczyńska

doradca podatkowy