Amortyzacja zespołów komputerowych - wybrane zagadnienia

Jednym z podstawowych urządzeń praktycznie niezbędnych dla każdej firmy jest komputer. Komputery zwiększają wydajność pracy, pozwalają zaoszczędzić czas ułatwiając kreację nowych dokumentów i baz danych.

Do środków trwałych zaliczane są zespoły komputerowe, jeżeli ich przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok i będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 16a u.p.d.o.p.). Jeżeli wartość początkowa składników majątku nie przekracza 3500 zł, podatnik może nie zaliczać ich do środków trwałych, nawet w przypadku, gdy okres używania tych składników jest dłuższy niż rok. Inne kryteria decydujące o amortyzacji zespołu komputerowego, która będzie obciążać koszty podatkowe, to:

• posiadanie tytułu prawnego w formie własności lub współwłasności; amortyzacji podlegają również środki trwałe, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

• kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Przykład

Zespoły komputerowe zaliczane są do rodzaju 491 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), który obejmuje: maszyny i urządzenia do wprowadzania, przetwarzania, przechowywania i wyprowadzania informacji cyfrowych lub analogowych, na ogół elektroniczne, określone jako komputery, minikomputery i mikrokomputery, oraz urządzenia do przekazywania danych na odległość. Nie należy zaliczać do rodzaju 491 KŚT: przemysłowych rejestratorów danych i aparatury liczącej przystosowanej wyłącznie do pracy w procesach technologicznych, pomiarowych i kontrolnych przemysłowych, specjalistycznych urządzeń i maszyn służących wyłącznie do programowego nauczania lub samoinstruktażu tzw. symulatorów, urządzeń służących do badań technicznych (ujętych w rodzaju 664), komputerów sterujących procesem produkcyjnym samodzielnej maszyny, agregatu, linii obróbczej itp. stanowiących integralną część maszyny. Na podstawie KŚT pojedynczym środkiem trwałym (obiektem) może być cały zespół służący do przetwarzania informacji złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej fizycznie jednostek zewnętrznych, względnie poszczególne urządzenia wydzielone w osobne (odrębne) jednostki.

Przykład

Jak wynika z przyjętej linii orzecznictwa oraz stanowiska reprezentowanego w większości przez organy podatkowe, poszczególne elementy zespołu komputerowego nie mogą być odrębnymi środkami trwałymi. Nie mogą one pracować samodzielnie z uwagi na to, że nie są urządzeniami kompletnymi i zdatnymi do użytku. W wyroku z 29 października 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 309/97) NSA uznał, iż obiektem zdatnym do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc środkiem trwałym w rozumieniu przepisów podatkowych, jest kompletny komputer (jednostka centralna, klawiatura, monitor, drukarka). Jego poszczególne elementy nie mogą być traktowane jako osobne obiekty, gdyż nie są elementem samodzielnym i zdatnym do użytku. O tym, czy poszczególne elementy komputera są samodzielnym obiektem, decydują obiektywne cechy danego urządzenia, a nie podatnik czy jego przewidywania. We wcześniejszym wyroku z 30 października 1996 r. (sygn. akt I SA/Po 770/96) NSA uznał również, iż zestaw komputerowy nie może być rozpatrywany w rozbiciu na poszczególne, niesamodzielne elementy, ponieważ w takiej formie nie mógłby być użytkowany przez podatnika.

O ile faktycznie trudno byłoby uznać np. klawiaturę za odrębne urządzenie zdatne do użytku, a tym samym za środek trwały, o tyle w orzecznictwie istniały rozbieżności w związku z kwalifikacją drukarki. Na początku przeważał pogląd, że drukarka nie może być samodzielnym środkiem trwałym. „Wydatek poniesiony na zakup drukarki nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ drukarka nie jest samodzielnym samoistnym urządzeniem, lecz elementem wchodzącym w skład całego zestawu komputerowego i tenże zestaw spełnia wymogi do zaliczenia go do środków trwałych” (wyrok NSA z 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Rz 523/97).

Obecnie dominuje natomiast pogląd, iż w sytuacji, gdy drukarka współpracuje z kilkoma zespołami komputerowymi, a tak dzieje się m.in. w przypadku komputerów podłączonych w sieci, drukarka może być oddzielnym środkiem trwałym. W wyroku z 19 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 2184/00) NSA uznał, że „jeżeli drukarka może współpracować z różnymi komputerami, to stanowi ona samodzielne, zdatne do użytku urządzenie”.

Jeżeli amortyzacji podlega zespół komputerowy jako odrębny środek trwały, istotne jest ustalenie jego wartości początkowej¹. Każdy przyjęty do używania środek trwały należy wycenić, tj. określić jego wartość początkową. Wartość ta będzie stanowiła dla celów podatkowych podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku określania wartości początkowej sprzętu komputerowego istotne jest, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne środki trwałe. Klawiatura, mysz, stacja dysków, monitor itd. są to elementy zespołu komputerowego i fakt, że ich wartość przeważnie nie przekracza 3500 zł, nie ma znaczenia, bowiem wpływają one na wartość początkową całego zespołu.

Dla podatników, którzy prowadzą zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną VAT, tylko część podatku naliczonego VAT przy zakupie komputerów będzie podlegać odliczeniu (część związana z działalnością opodatkowaną), a pozostała część podatku naliczonego będzie powiększała wartość początkową środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi kwestia skutków korekty VAT w zakresie CIT.

Korekta VAT dotyczy kwoty odliczonego podatku naliczonego i jest dokonywana po zakończeniu roku przy uwzględnieniu faktycznej struktury sprzedaży, tj. udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia VAT w całkowitym obrocie. Wstępne odliczenie podatku naliczonego w danym roku podatkowym dokonywane jest na podstawie struktury sprzedaży obliczonej za poprzedni rok podatkowy.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik dokonuje korekty kwoty odliczonego podatku w oparciu o właściwą strukturę sprzedaży za ten rok podatkowy, w którym nabyto środek trwały. Nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.)² przewiduje zmianę zasad korekty VAT naliczonego przy nabyciu środków trwałych. Jednak, co ważne, zmiany te nie będą miały zastosowania do środków trwałych nabytych od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., których będą dotyczyć przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Oznacza to, że w odniesieniu do środków trwałych niebędących nieruchomościami, które zostały nabyte w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., ustawowy obowiązek korekty VAT obejmuje okres 5 lat. Dalej przez 5 lat będzie się dokonywać korekty przy środkach trwałych nabytych od 1 czerwca 2005 r., pod warunkiem że ich wartość przekraczać będzie 15 000 zł. Przy środkach trwałych o mniejszej wartości, nabytych od 1 czerwca 2005 r., korekty dokonywać się będzie tylko raz, po zakończeniu roku, w którym dokonano odliczenia VAT z tytułu ich nabycia.

W dacie dokonania korekty VAT wystąpią w podatku dochodowym skutki tej korekty bezpośrednio po stronie przychodów lub kosztów podatkowych (w deklaracji CIT-2 za miesiąc luty składanej do 20 marca). Przychodem podatkowym będzie kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota podatku od towarów i usług w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego VAT.

Przykład

Szczególną formą amortyzacji jest amortyzacja jednorazowa, która polega na zaliczeniu do kosztów podatkowych pełnej wartości początkowej składnika majątku trwałego w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym. Jest to jednak możliwe wyłącznie w przypadku nabycia tych zespołów komputerowych, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł. Przyjmując do używania taki składnik majątkowy, mamy do wyboru jedną z trzech metod postępowania:

1) nie dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych, nie wpisywać do ewidencji środków trwałych, zaliczając wydatek poniesiony na jego nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania,

2) dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, wpisując do ewidencji środków trwałych, zaliczając całą wartość tego składnika jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych w miesiącu oddania go do używania lub w miesiącu następnym,

3) amortyzować go na zasadach ogólnych dla środków trwałych, przyjmując stawki i metody amortyzacji określone w ustawie podatkowej.

Istnieje również inna możliwość zaliczenia wydatków, tym razem w kwocie przekraczającej 3500 zł, na nabycie zespołu komputerowego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Środkami trwałymi są bowiem te składniki majątku, których przewidywany okres użytkowania jest dłuższy niż rok. Jeśli okres użytkowania środka trwałego będzie krótszy, to wówczas wydatki na jego nabycie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych. Jeśli jednak podatnik po upływie roku będzie nadal użytkował środek trwały, to poniesie konsekwencje z odsetkami włącznie. Jeżeli bowiem podatnik nabędzie składnik majątku o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł i ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok nie zaliczy go do środków trwałych, a faktyczny okres używania przekroczy rok, wówczas podatnik jest obowiązany, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć nabyty składnik majątku do środków trwałych, przyjmując go do ewidencji środków trwałych w cenie nabycia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych; w przypadku gdy ta różnica jest wyższa od kosztów danego okresu rozliczeniowego, nadwyżka kosztów pomniejsza koszty podatkowe w następnych miesiącach,

3) stosować stawki amortyzacji z „Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po roku używania, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w składanych deklaracjach lub zeznaniu; odsetki od różnicy określonej w pkt 2 wynoszą 0,1% za każdy dzień.

Przykład

Przedstawione zasady (dotyczy to także odsetek) mają zastosowanie również w sytuacji zaliczenia wydatków na nabycie sprzętu komputerowego o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych przed upływem roku od dnia ich nabycia. W takiej sytuacji odsetki nalicza się począwszy od dnia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów do dnia zaliczenia ich do środków trwałych.

Podstawową metodą amortyzacji jest metoda liniowa. Polega ona na rozłożeniu wartości początkowej składnika majątku trwałego na równe roczne, kwartalne lub miesięczne raty. Mogą one ulec zwiększeniu (lub zmniejszeniu) w trakcie okresu amortyzacji jedynie w ściśle określonych przypadkach, np. w razie podwyższenia wartości początkowej na skutek ulepszenia. Przy tej metodzie stawka amortyzacyjna stosowana jest do tej samej podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Podwyższenie stawek polega na tym, iż podstawową stawkę amortyzacyjną z „Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych” właściwą dla danego środka trwałego mnoży się przez określony, jeden wybrany współczynnik. W przypadku komputerów najkorzystniejsze jest podwyższenie stawek z uwagi na szybki postęp techniczny w ich rozwoju. Dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 KŚT, w tym komputerów, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, podwyższenie stawek ma miejsce przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. Za środki trwałe poddane szybkiemu postępowi technicznemu uważa się te, w których są zastosowane układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające złożone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną. Jeżeli dla zespołów komputerowych podstawowa stawka określona w wykazie wynosi 30 proc., to z uwagi na możliwy do zastosowania współczynnik podwyższający można przyjąć stawkę w wysokości 60 proc. Istnieje oczywiście również możliwość przyjęcia stawki znajdującej się pomiędzy wartościami 30 proc. i 60 proc.

Przykład

Dla zespołu komputerowego podatnicy mogą podwyższyć stawkę ze względu na postęp techniczny bądź zrezygnować z jej stosowania od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały został wprowadzony do ewidencji albo od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W tym przypadku nie mogą zatem być zmieniane stawki w trakcie roku podatkowego, z wyjątkiem momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W przypadku gdy amortyzację sprzętu komputerowego rozpocznie się według stawki podstawowej, zastosowanie stawki podwyższonej będzie możliwe dopiero wraz z rozpoczęciem następnego roku podatkowego.

Przykład

Jeżeli w konkretnej sytuacji zdarzyłoby się, iż istnieją okoliczności do zastosowania więcej niż jednego współczynnika podwyższającego, w takiej sytuacji nie ma możliwości przyjęcia łącznego efektu (kumulacji) stosowania kilku współczynników podwyższających podstawową stawkę amortyzacyjną.

Przykład

Obniżenie stawek polega na tym, iż podatnicy mogą obniżać podstawowe stawki podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik sam decyduje, czy obniżyć stawkę amortyzacyjną danego środka trwałego oraz o jaką wartość przy obowiązku zachowania dopuszczalnych terminów wprowadzenia tej obniżki. W przepisie podatkowym nie ma mowy o rezygnacji z obniżenia stawki, ale jest mowa o zmianach stawki, co wskazuje, iż istnieje możliwość kolejnych zmian w ramach obniżki, np. w jednym roku zastosowano współczynnik obniżający 0,2, a w następnym 0,5. Zdaniem autora, w tym zakresie istnieje również możliwość takiej zmiany stawki, która spowoduje powrót do stawki podstawowej. W przeszłości taka możliwość również istniała (występowało jedynie ograniczenie obniżki do wysokości współczynnika 0,5), a w aspekcie celowościowym zmiany zmierzały do uelastycznienia zasad, a nie wprowadzenia dodatkowych rygorów.

Możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych wydaje się na pozór mało interesująca, jednak w określonych okolicznościach może być wykorzystana jako jeden z ważnych instrumentów polityki podatkowej. Podatnik może w okresie straty podatkowej, np. w okresie ponoszenia znacznych wydatków lub na początku działalności, zaplanować obniżone stawki amortyzacyjne i dokonywać odpowiednich korekt tej obniżki albo powrócić do podstawowych stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej lub dochodu do opodatkowania. Również w celu uzyskania odpowiedniej zdolności kredytowej podatnik może obniżać roczne stawki amortyzacyjne w dowolnej wysokości, ograniczając tym samym koszty swojej działalności.

Degresywną metodę amortyzacji można stosować jedynie w przypadku niektórych maszyn i urządzeń, w tym zespołów komputerowych. Stawka amortyzacji ulega podwyższeniu współczynnikiem nie wyższym niż 2, a w niektórych przypadkach 3. W przeciwieństwie do amortyzacji liniowej, gdzie podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych jest stała, przy amortyzacji degresywnej w każdym kolejnym roku amortyzacja naliczana jest od coraz mniejszej podstawy (pomniejszonej o dokonane w latach ubiegłych odpisy amortyzacyjne).

Raty amortyzacji maleją więc w kolejnych latach (ale w ciągu roku są stałe). W określonym momencie zamienia się tę zasadę na liniową. I tak, w pierwszym roku stosowania metody degresywnej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej na zasadach ogólnych, od podwyższonej stawki amortyzacyjnej. W każdym następnym roku odpisy te są dokonywane od wartości początkowej netto, czyli pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane w latach poprzednich. Wartość tę ustala się każdorazowo na początek kolejnego roku używania środka trwałego, do czasu, gdy tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji określonej przy zastosowaniu metody liniowej i stawki amortyzacyjnej z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Począwszy od roku podatkowego, w którym amortyzacja metodą degresywną miałaby być niższa niż liczona metodą liniową, dalszych odpisów należy dokonywać metodą liniową przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych z możliwością ich podwyższania lub obniżania, aż do całkowitego zamortyzowania środka trwałego.

Przykład

W celu stworzenia preferencji do inwestowania w nowe dobra inwestycyjne wprowadzono dodatkową metodę amortyzacji dla fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grupy 3–6 Klasyfikacji Środków Trwałych, w tym zespoły komputerowe. Metoda ta umożliwia w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostaną wprowadzone do ewidencji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego w wysokości 30 proc. wartości początkowej środka trwałego.

Przykład

Jeżeli wysokość odpisów amortyzacyjnych według metody 30-proc. odpisu byłaby niższa od odpisów obliczonych zgodnie z zasadami metody degresywnej przy zastosowaniu współczynnika podwyższającego 2,0, to podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik nie wyższy niż 3,0. W takim przypadku roczną kwotę amortyzacji ustala się w proporcji do liczby pełnych miesięcy pozostałych do końca roku, od momentu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, co ma decydujące znaczenie przy ocenie możliwości przyjęcia metody amortyzacji przy zastosowaniu współczynnika 3,0, jeżeli podatnik nabędzie środek trwały w trakcie roku podatkowego. Reguła ta została przez ustawodawcę wprowadzona właśnie z myślą o przyspieszonej amortyzacji dla komputerów.

Przykład

Przy amortyzacji dla fabrycznie nowych środków trwałych – według 30- -proc. odpisu lub poprzez zastosowanie stawki z Wykazu podwyższonej o współczynnik 3,0 – podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jednorazowo, już w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji, albo w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

W następnym roku podatkowym podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej zgodnie z metodą liniową (z możliwością podwyższania lub obniżania stawek) albo zgodnie z metodą degresywną.

Przy kontynuacji amortyzacji metodą degresywną, w drugim roku podatkowym, po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, podatnicy będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej (tj. od wartości „brutto”), zaś w trzecim roku podatkowym od wartości początkowej pomniejszonej o odpisane w drugim roku podatkowym odpisy amortyzacyjne (tj. od wartości „netto”) i kontynuować zasady metody degresywnej, z uwzględnieniem przejścia na zasadę liniową.

Przy nowych zasadach amortyzacji istotna może być analiza możliwości wyboru metod amortyzacji w kolejnych latach podatkowych, ze względu na zróżnicowane rozłożenie kosztów amortyzacji w czasie.

Przykład

Mirosław Dawidziuk