Skutki nowelizacji ustawy o VAT

Celem nowelizacji jest przede wszystkim naprawienie niedociągnięć ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. Obok przepisów porządkujących i poprawiających istniejące dotychczas regulacje znajdziemy także nowe rozwiązania – w szczególności tzw. ulgę na złe długi.

O planach wprowadzenia ulgi na złe długi dyskutowano już od dawna. Dzisiaj znamy jej ostateczny kształt. Wprowadzenie ulgi na złe długi oznacza możliwość pomniejszenia podatku należnego, jeżeli nierzetelny nabywca nie zapłacił wierzytelności wynikającej z faktury wystawionej przez podatnika.

Ulga na złe długi odnosi się do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony przez te przepisy. Wierzytelność nieściągalna może być udokumentowana (odmienne zasady odnoszą się do banków):

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

– oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

– umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona w pkt 1, lub

– ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Warto także zauważyć, że przepisy z zakresu podatków dochodowych pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów także odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Językowa interpretacja nowych regulacji ustawy o VAT prowadzi, zdaniem autora, do wniosku, że skorzystanie z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest niemożliwe. Przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych nie posługują się w odniesieniu do tych wierzytelności określeniem „odpisane jako nieściągalne”, które jest użyte w znowelizowanej ustawie o VAT. Mówią natomiast o dokonaniu odpisów aktualizujących w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co wydaje się być odmienną kategorią wierzytelności.

Ulga na złe długi ma zastosowanie także wówczas, gdy nieściągalna jest tylko część wierzytelności (wtedy korekta podatku należnego jest dokonywana w odniesieniu do tej części).

Oprócz zaliczenia odpisanych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów skorzystanie z ulgi na złe długi jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

• kontrahentem, który nie uregulował wierzytelności, musi być zarejestrowany (zarówno w dniu wystawienia faktury, jak i w dniu skorzystania z omawianej ulgi) podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

• podatnikiem korzystającym z ulgi jest zarejestrowany podatnik VAT czynny w dniu korzystania z ulgi,

• wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

• wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte,

• od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura,

• wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych, a dłużnik w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Skorzystanie z ulgi na złe długi polega na pomniejszeniu podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał wymienione zawiadomienie. Wraz z deklaracją podatkową, w której podatnik dokonał korekty podatku należnego, należy zawiadomić o skorzystaniu z ulgi urząd skarbowy wraz z podaniem kwoty korekty. Ponadto w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatnik jest obowiązany zawiadomić o tym również dłużnika, a kopię tego zawiadomienia przesłać do swojego urzędu skarbowego.

Ustawodawca pomyślał także o sytuacji, kiedy po dokonaniu korekty wierzytelność została uregulowana. Wtedy podatnik jest zobowiązany zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Prawo do korekty podatku należnego dotyczy wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie nowelizacji, tj. od 1 czerwca br.

Przykład 1

Ulga na złe długi to nie tylko przywilej dla sprzedawcy. To także obciążenie dla niepłacącego w terminie kontrahenta.

Podatnik, który jest nabywcą i nie zapłacił w terminie swojemu dostawcy, a ten skorzystał z ulgi na złe długi, jest zobowiązany do pomniejszenia swojego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub – w przypadku jego braku – do zwiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Pomniejszenie podatku naliczonego (powiększenie podatku należnego) powinno zostać dokonane poprzez korektę deklaracji za okres, w którym odliczono podatek lub w którym otrzymano te faktury, co automatycznie może prowadzić do powstania zaległości podatkowej. Obowiązek korekty nie wystąpi, jeżeli zobowiązanie wynikające z faktur zostanie uregulowane w terminie 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia o skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi.

Przykład 2

Przez dostawę towarów (czyli czynność podlegającą opodatkowaniu) rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Równocześnie ustawa w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. wyłączała z opodatkowania przekazanie próbek i prezentów o małej wartości, jeżeli ich przekazanie wiązało się z prowadzoną działalnością. Przepisy te były niespójne i powodowały wiele wątpliwości w szczególności w odniesieniu do wydania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Urzędy skarbowe stały na stanowisku, że przekazanie towarów, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeśli nie stanowi prezentów o małej wartości lub próbek, zawsze podlegało opodatkowaniu.

Począwszy od 1 czerwca 2005 r. zasady opodatkowania świadczeń nieodpłatnych ulegają uproszczeniu. Przede wszystkim w ogóle nie będzie podlegało opodatkowaniu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Jeżeli chodzi o pozostałe towary, to nie będzie podlegało opodatkowaniu przekazanie dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Zmieniono również definicję prezentów o małej wartości. Zgodnie z nową definicją przez prezenty o małej wartości rozumie się, przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (jest to wartość nieodpłatnego świadczenia zwolnionego z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób. Jeżeli takiej ewidencji nie ma, prezentem o małej wartości jest towar, którego jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł.

Zgodnie z nową definicją przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy. Nowością jest stwierdzenie, że próbka powinna reprezentować określony rodzaj lub kategorię towarów. Zmieniono także określenie „najmniejsza ilość towaru”, które budziło wątpliwości interpretacyjne, na zwrot „niewielka ilość towaru”. Począwszy od 1 czerwca br. nie jest konieczne ustalanie, jaka ilość towaru może być uznana za najmniejszą możliwą w odniesieniu do danego towaru.

Przez zmianę definicji samodzielnie prowadzonej działalności zmieniono katalog osób, które są podatnikami VAT. Zasadniczej korekcie uległy przepisy mówiące, co nie stanowi działalności gospodarczej.

Został wykreślony przepis mówiący, że działalności gospodarczej nie stanowią czynności wykonywane przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką podatnik zawarł z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Istnienie tego przepisu nasuwało wątpliwości, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem VAT z tytułu jednej z wymienionych umów, zawartej i wykonywanej w ramach tej działalności, jeżeli zlecającym był jej pracodawca.

Wykreślenie omawianego przepisu nie oznacza, że wszystkie osoby świadczące usługi na rzecz swoich pracodawców na podstawie wskazanych umów będą podatnikami VAT. Pozostaje w ustawie o VAT przepis (o zmodyfikowanej treści) wyłączający z działalności gospodarczej czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście), jeżeli osoby wykonujące te czynności są związane ze zlecającym umową określającą warunki, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W porównaniu z dotychczasowym brzmieniem omawianego przepisu wprowadzono dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono, że chodzi o odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, co budziło dotychczas spore wątpliwości interpretacyjne. Ponadto zakres wyłączenia spod opodatkowania rozszerzono o czynności, za które są otrzymywane przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody osiągnięte na podstawie tych umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotychczas czynności te podlegały opodatkowaniu, ale były zwolnione na mocy rozporządzenia wykonawczego.

Wyłączenie będzie miało także odpowiednie zastosowanie do usług wykonywanych przez twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania oraz wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Nowością jest również to, że – za zgodą naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla osoby prawnej – podatnikiem może zostać jednostka organizacyjna osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873; ost.zm. Dz.U. z 2004 r. Nr 210, poz. 2135), prowadząca działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Zmieniono sposób ustalania miejsca świadczenia dla usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z usługami pomocniczymi do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności. Miejscem ich świadczenia będzie miejsce świadczenia usług, z którymi usługi pośrednictwa są związane, a nie jak dotychczas miejsce wykonania usług pośrednictwa. Także w odniesieniu do innych usług pośrednictwa o miejscu ich świadczenia będzie decydowało miejsce świadczenia usług, z którymi są one związane.

Dość istotne zmiany nastąpiły także w zakresie powstawania obowiązku podatkowego. Najistotniejszą z nich jest zmiana dotycząca powstawania obowiązku podatkowego od zaliczek na eksportowane towary. Od 1 czerwca br. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania części należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), pod warunkiem że wywóz towarów, których dotyczy zaliczka, nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Jak widać, ustawodawca zniósł warunek mówiący o konieczności uzyskania zaliczki w wysokości co najmniej 50% ceny oraz obowiązek złożenia zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Zmiany zaszły także odnośnie do obowiązku podatkowego od dostawy gazet, magazynów, czasopism i książek, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT. W porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami obowiązek podatkowy będzie powstawał w tym przypadku niezależnie od tego, czy wcześniej dokonano faktycznej dostawy towarów. Po zmianach obowiązek podatkowy będzie powstawał także przed dokonaniem dostawy, jednak pod warunkiem że została wystawiona faktura lub otrzymano całość lub część ceny.

Dodany art. 19 ust. 16a zmienia zasady powstawania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta. Na podstawie nowelizacji obowiązek podatkowy powstaje nie jak dotychczas na zasadach ogólnych, lecz z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów przez komisanta. Jest to zmiana korzystna dla podatników, ponieważ opóźnia moment powstania obowiązku podatkowego.

Dalsze zmiany dotyczą czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali lub na rzecz właścicieli lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, za które są pobierane opłaty. Po zmianach dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia otrzymanie przed terminem zapłaty całości lub części należności. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Po nowelizacji obrotem jest nadal kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast co do dotacji i subwencji sprecyzowano, że obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Wyrażono w ten sposób dobitniej niż do tej pory fakt, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się tylko takie dopłaty, które wpływają na obniżkę ceny dostarczanych przez podatnika towarów i świadczonych usług, inaczej mówiąc – takie, które rekompensują podatnikowi utratę potencjalnego obrotu. Tym bardziej zatem do podstawy opodatkowania nie wlicza się dopłat, które są związane z zakupem składników majątkowych lub usług. Ponadto nowe brzmienie przepisu przesądza, że kwota dotacji powinna być traktowana jako kwota brutto, czyli do podstawy opodatkowania zalicza się tylko wartość dotacji pomniejszoną o kwotę podatku.

Na skutek wprowadzenia nowelizacji zniknęły wątpliwości co do charakteru rabatów i opustów zmniejszających podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów. Od 1 czerwca na zmniejszenie podstawy opodatkowania przy tego rodzaju czynnościach wpływają wszelkie zdarzenia wymienione w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem obrót w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia można po nowelizacji pomniejszyć o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W zakresie importu usług doprecyzowano, że podstawę opodatkowania dla tej czynności obniża się o wartość usługi wliczonej nie tylko do wartości celnej importowanego towaru, ale także do podstawy opodatkowania wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów.

Istotną zmianą dla firm handlujących towarami z państwami Unii Europejskiej jest zniesienie wymogu posiadania przez podatnika chcącego zastosować stawkę 0% dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Tym samym po wejściu w życie omawianej zmiany dowodami, które wystarczająco i łącznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są: dokumenty przewozowe, kopia faktury dostawy, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). Wykreślenie omawianego obowiązku nie oznacza naturalnie, że dokument ten nie może być traktowany jako dokument pomocniczy w przypadku, gdy pozostałe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na innym niż Polska terytorium państwa członkowskiego.

Od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy czynność dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, nabytych uprzednio przez tego podatnika do celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży do innych krajów Unii, dla których podstawą opodatkowania podatkiem jest marża. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest traktowanie czynności dostawy takich towarów jako dostawy krajowej i stosowanie odpowiednich dla niej stawek.

W znowelizowanej ustawie nadal obowiązuje zasada dotycząca wewnątrz- wspólnotowej dostawy towarów mówiąca, że w przypadku gdy przed upływem ustawowego terminu powstania obowiązku podatkowego (15. dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy) otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, dokumentującej otrzymanie całości lub części ceny. Zniesiono jednak w tym zakresie dodatkowy wymóg dotyczący konieczności przedstawienia zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku. Od 1 czerwca obowiązek podatkowy został zatem uzależniony jedynie od wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Wobec braku odmiennych uregulowań w tym zakresie należy stwierdzić, że w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy bez złożenia zabezpieczenia będzie mieć zastosowanie stawka 0%.

Wskazówką w tym zakresie może być dodany art. 87 ust. 3a ustawy, który wymaga od podatnika, występującego o zwrot w terminie 60 dni, złożenia zabezpieczenia do dnia otrzymania odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie tych czynności. Oznacza to, że ustawodawca nie zrezygnował całkowicie z obowiązku złożenia zabezpieczenia. Należy je złożyć, gdy obrót opodatkowany stawkami mniejszymi niż 22% powiększa obrót z tytułu otrzymania zaliczki na wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport towarów, w celu obliczenia kwoty przysługującej do zwrotu w terminie 60 dni. Mimo że przepisy nie wskazują tego wprost, należy uznać, że w tym przypadku można zastosować stawkę 0%.

Jednym z najbardziej newralgicznych zagadnień pozostającym w zakresie uregulowań ustawy o VAT są zasady odliczania VAT w przypadku nabywania samochodów, a szczególnie samochodów osobowych. Bieżąca nowelizacja eliminuje co prawda większość wątpliwości związanych z możliwością obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem takich pojazdów, dzieje się to jednak kosztem podatników, którzy nabywając jakiekolwiek samochody o masie całkowitej 3,5 tony i lżejsze utracą (poza nielicznymi wyjątkami) prawo do pełnego odliczenia VAT.

Podstawową zmianą jest likwidacja tzw. wzoru Lisaka, który uzależniał możliwość pełnego odliczenia VAT od osiągnięcia przez samochód odpowiednio wysokiego progu ładowności potwierdzonego wyciągiem ze świadectwa homologacji.

Na podstawie nowych regulacji prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego będzie przysługiwało jedynie podatnikom nabywającym samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej powyżej 3,5 tony. W innej sytuacji (masa całkowita samochodu równa lub mniejsza niż 3,5 tony) kwotę podatku naliczonego będzie stanowić 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jednak nie więcej niż 6000 zł.

Przykład 3

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu bagażu ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które są oddzielone od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków (odliczenie przysługiwać zatem będzie w sytuacji gdy stosunek długości części ładunkowej do całej długości samochodu będzie większy niż 50%);

3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Pełne odliczenie, podobnie jak przed zmianami, będzie przysługiwało, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

• odprzedaż samochodów (pojazdów) lub

• oddanie w odpłatne używanie samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przedstawione zasady odliczeń są analogiczne w przypadku importu samochodów oraz usługobiorców użytkujących samochody osobowe.

W przypadku importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego (ewentualnie kwoty wynikającej z decyzji organu celnego) – nie więcej niż 6000 zł.

U usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku VAT od płatności wynikających z zawartej umowy (m.in. czynszu, raty), udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć 6000 zł.

Zasady odliczeń ustanowione w nowym brzmieniu art. 87 ust. 3 i 4 (limit odliczeń 60% podatku, nie więcej niż 6000 zł; rodzaje pojazdów, w przypadku których limit ten nie obowiązuje; zaświadczenia o rodzaju pojazdu) stosuje się także do nabytych lub importowanych części składowych, zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony – jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez podatnika do środków trwałych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Fakt uzależnienia pełnego odliczenia VAT od masy całkowitej pojazdu stał się przyczyną likwidacji obowiązku posiadania wyciągów ze świadectw homologacji jako podstawy do określenia statusu pojazdu.

Spełnienie wymagań dla pojazdów określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT stwierdza się na podstawie zaświadczenia będącego efektem dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu. Kopię zaświadczenia podatnik jest obowiązany dostarczyć do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania. Jeżeli jednak w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań określonych w powołanym przepisie, podatnik jest obowiązany do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach w terminie 7 dni od ich zaistnienia.

Jeżeli zmiany zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian.

W przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy, kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy stanowi kwota podatku naliczonego, jaka wynikałaby z przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie zmian.

Jeśli odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej świadczenie usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub innej usługi o podobnym charakterze przysługiwało w pełnej wysokości, to po zmianach przepisów odliczenie takie będzie mieć zastosowanie do umów zawieranych po wejściu w życie ustawy. Przepis ten oznacza, że aby zachować prawo do pełnego odliczenia, umowy, o których mowa, należy zarejestrować do 15 czerwca br. Do celów rozliczenia VAT nie będą miały znaczenia zmiany tych umów dokonane między 1 czerwca 2005 r. a rejestracją umowy.

Nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów niespełniających warunku masy całkowitej określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (masa całkowita nie przekracza 3,5 tony). Z dniem wejścia w życie nowelizacji prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa utracą zatem właściciele tych pojazdów, które na podstawie poprzednich przepisów spełniały tzw. wzór Lisaka, a ich masa całkowita nie jest większa niż 3,5 tony.

Poza samochodami o masie całkowitej powyżej 3,5 tony prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie nabycia będą posiadać także pojazdy samochodowe wymienione art. 86 ust. 4. Należy zwrócić uwagę na art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku VAT. Zgodnie z nim dodatkowe badanie techniczne, o którym była mowa wcześniej, dotyczy także pojazdów określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT nabytych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Badanie takie jest przeprowadzane na potrzeby art. 88 ust. 1 pkt 3 zmienionej ustawy o VAT (prawo do odliczenia VAT od paliw). A zatem jeżeli właściciel pojazdu określonego w nowym brzmieniu art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT chce mieć możliwość dalszego odliczania podatku zawartego w cenie paliw, to powinien dopełnić obowiązku dodatkowego badania technicznego w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego badania technicznego lub przed upływem 1 czerwca 2006 r. pojazdy, o których mowa w przywołanym przepisie, będą przedmiotem dokonania dostawy, dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

Jak zatem wynika z art. 5 ustawy nowelizującej, prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa będą mieć z całą pewnością (pod warunkiem zachowania terminu dodatkowego badania technicznego) właściciele samochodów, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo pełnego odliczenia VAT zawartego w cenie zakupu samochodu. Powstaje jednak pytanie, co z podatkiem naliczonym od zakupu paliwa w przypadku samochodów określonych w nowym brzmieniu art. 86 ust. 4 pkt 1–4 nabytych przed wejściem w życie nowelizacji, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT, a które na podstawie art. 5 mają obowiązek przejść dodatkowe badanie techniczne w celu odliczenia VAT od zakupu paliwa w ciągu najpóźniej 12 miesięcy. Czy po wejściu w życie omawianych zmian do czasu przeprowadzenia dodatkowego badania podatnicy mogą odliczać VAT zawarty w cenie paliwa do takich samochodów?

Pomijając zawiłości interpretacyjne można się skłaniać do twierdzenia, że prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa nie jest zależne – w terminie do najbliższego obowiązkowego, okresowego badania technicznego (najpóźniej do 12 miesięcy od wejścia w życie nowelizacji) – od posiadania przez pojazdy, o których mowa w nowym brzmieniu art. 86 ust. 4 pkt 1–4, ważnego zaświadczenia będącego wynikiem dodatkowego badania technicznego. Dopiero po tym terminie brak odpowiedniego zaświadczenia skutkowałby koniecznością korekt deklaracji za okresy, w których dokonywano odliczania VAT od paliwa.

Przewidując jednak możliwość wysuwania odmiennych wniosków przez organy skarbowe można radzić podatnikom, aby przeprowadzali takie badania od razu, co z całą pewnością wyeliminuje wątpliwości.

W odniesieniu do podatników rozliczających swój podatek naliczony za pomocą współczynnika wprowadzono trzy zmiany. Zmieniono zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Inaczej została określona wartość różnicy między proporcją wstępną a proporcją ostateczną uprawniająca do niedokonywania korekty podatku. Zmodyfikowano także zasady uwzględniania przy obliczaniu współczynnika wartości otrzymanych dotacji.

Podatnicy rozliczający podatek naliczony za pomocą współczynnika będą nadal dokonywali korekty rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji w ciągu 5 kolejnych lat (w przypadku nieruchomości w ciągu 10 kolejnych lat), ale tylko w przypadku, gdy ich wartość nie będzie niższa niż 15 000 zł. W przeciwnym razie korekta powinna być dokonana jednorazowo. Zmiana ta nie będzie dotyczyła środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych po 30 kwietnia 2004 r., ale przed 1 czerwca 2005 r. W tym przypadku podatnik będzie dokonywał korekty przez 5 lub 10 kolejnych lat.

W przypadku obliczania współczynnika do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie będzie się wliczało kwoty otrzymanych subwencji (dotacji), które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dokonanie korekty podatku naliczonego nie będzie konieczne, jeżeli różnica między proporcją wstępną, obliczoną za poprzedni rok i proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przykład 4

Zwrot nadwyżki podatku VAT powinien być dokonany, co do zasady, w ciągu 180 dni. Począwszy od 1 czerwca 2005 r. podatnik będzie mógł wystąpić o zwrot VAT w terminie 60 dni, jeśli kwota zwrotu nie przekracza wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczonych do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, opodatkowanych poza terytorium Polski.

W porównaniu z dotychczasowym brzmieniem tego przepisu nowością jest uprawnienie podatnika do zwiększenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi w terminie 60 dni o wartość gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, opodatkowanych poza terytorium Polski (np. usług konsultingowych świadczonych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej z innych krajów Unii Europejskiej).

Ponadto – jak już wskazano – kwotę tę powiększy także obrót z tytułu otrzymania należności zaliczkowych z tytułu eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednak wliczenie tego obrotu jest uwarunkowane przedstawieniem w urzędzie skarbowym zabezpieczenia majątkowego w kwocie odpowiadającej kwocie podatku, jaka byłaby należna, gdyby obrót ten dotyczył dostawy towarów na terytorium kraju, do czasu przedstawienia dokumentów potwierdzających eksport towarów albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętych tą należnością.

Z § 14 rozporządzenia wykonawczego przeniesiono katalog określający faktury, z których podatek naliczony nie może być odliczony. W katalogu tym dokonano jednej istotnej zmiany. Od 1 czerwca br. nie przysługuje prawo do odliczenia, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, ale tylko w sytuacji, kiedy kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Dodano także nowe zastrzeżenie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy zaświadczenie ze stacji pojazdów o tym, czy samochód spełnia warunki do pełnego odliczenia VAT, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Według nowych przepisów nie będzie możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Dotychczas przepisy posługiwały się terminem „w poprzednim okresie”, co nie chroniło przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania, jeżeli podatek ujęto na przykład dwa miesiące wcześniej, niż należało.

Rozszerzono definicję przedmiotów kolekcjonerskich o monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. W konsekwencji przy ich sprzedaży będzie można stosować procedurę marży, jeśli zostaną spełnione warunki do zastosowania tej procedury opodatkowania.

Ograniczono możliwość stosowania stawki 7% w przypadku dostawy dzieł sztuki. Nie będzie miała ona zastosowania także wówczas, gdy dostawa jest dokonywana okazjonalnie przez podatników, u których w przypadku dosta- wy dzieł sztuki podstawą opodatkowania jest marża jednostkowa lub całościowa (art. 120 ust. 4 i 5).

Władysław Bukowski

Adam Stolarczyk