Kategorie

Jak wycenia się aktywa i pasywa

O wadze i randze wyceny aktywów i pasywów w jednostce nie trzeba nikogo przekonywać. Wiemy, że wiarygodność i prawidłowość wyceny ma fundamentalne znaczenie dla odpowiedniego ustalenia wyniku finansowego. Warto więc przypomnieć generalne zmiany, jakie nastąpiły w prawie bilansowym w tym zakresie. Wprawdzie obowiązują one już jakiś czas, ale ciągle wydają się "świeże", głównie dlatego, że pewne prace w księgowości dokonywane są cyklicznie, na dzień bilansowy, który z reguły jest ostatnim dniem roku kalendarzowego. Tak więc po pewne regulacje sięgamy tylko w określonych momentach. Zasadnicze zmiany w zakresie regulacji dotyczących podstawowych kategorii majątkowych: ich definicji i wyceny nastąpiły w 2002 r. Ustawodawca wprowadził do polskiej rachunkowości nowe pojęcia, takie jak: wartość godziwa czy trwała utrata wartości, które mają fundamentalne znaczenie w kwestiach wyceny.
Omawianie zasad wyceny aktywów i pasywów zacznijmy od przeglądu i przypomnienia gruntownych zmian, ważnych dla tego tematu, które co prawda obowiązują już jakiś czas, ale nabierają znaczenia zwłaszcza wówczas, gdy nadchodzi pora realizacji pewnych obowiązków, wynikających z ustawy o rachunkowości. Ustawodawca definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Aktywa podzielone zostały na aktywa trwałe i obrotowe. Aktywa trwałe obejmują: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe i długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Natomiast aktywa obrotowe to: rzeczowe aktywa obrotowe, aktywa finansowe, należności krótkoterminowe i rozliczenia międzyokresowe. Kwalifikując określony składnik majątkowy do aktywów trwałych lub obrotowych należy uwzględniać dwa istotne, ale niezależne kryteria, a mianowicie przewidywany okres użytkowania danego składnika oraz przeznaczenie. Kryterium przeznaczenia jest szczególnie widoczne, porównując środki trwałe ujmowane w rzeczowym majątku trwałym z nieruchomościami zestawianymi z inwestycjami długoterminowymi. Jeżeli podmiot wykorzystuje składnik majątku trwałego, np. budynek w działalności gospodarczej, wówczas ujmuje go w środkach trwałych. W przypadku gdy ten podmiot nabędzie środek trwały w celach spekulacyjnych (jako lokatę środków), wtedy będzie on zakwalifikowany jako inwestycja długoterminowa. Jeżeli chodzi o środki trwałe, zmienia się podstawowa definicja tej kategorii składników majątkowych. Zgodnie z nowelizacją są to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, spełniające następujące warunki: przewidywany okres użyteczności dłuższy niż rok, kompletne i zdatne do użytku, przeznaczone na potrzeby jednostki. Warto zwrócić uwagę, iż pominięto następujące sformułowania: stanowiące własność lub współwłasność jednostki, przeznaczone do oddania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i jeżeli z innych przepisów wynika prawo do ich amortyzowania.
Nowe podejście do wyceny
Nowelizacja wprowadziła do polskiej rachunkowości nowe pojęcia, takie jak: wartość godziwa czy trwała utrata wartości. Definicje te oznaczają nowe podejście do wyceny aktywów oraz ustalania wyniku finansowego jednostek gospodarczych. Należy zwrócić uwagę, iż zmieniła się również definicja ceny sprzedaży netto składnika aktywów. Zgodnie z art. 28 ust. 5 znowelizowanej ustawy o rachunkowości, jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększona o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Na uwagę zasługuje fakt, iż cena sprzedaży do nowelizacji zawierała podatek akcyzowy. Od 1 stycznia 2002 wartość ta znikła jako element przychodów i kosztów.
Za wartość godziwą natomiast ustawodawca rozumie kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych, stanowić ma zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży.
Trwała utrata wartości
Nowelizacja doprecyzowała sytuację utraty trwałej wartości składnika aktywów. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Stwierdzenie takie uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W przypadku natomiast ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu utraty trwałej wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
Nowelizacja wprowadziła zmiany w zakresie definicji i wyceny aktywów trwałych, uwzględnienie dyskonta w wycenie należności długoterminowych.
Wartości niematerialne i prawne
Zasadnicze zmiany w pojęciu wartości niematerialnych i prawnych to: wyłączenie z wartości niematerialnych i zakwalifikowanie prawa użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego do kategorii środków trwałych. Za wartości niematerialne i prawne uznajemy od 1 stycznia 2002 r. nabyte przez jednostkę aktywa trwałe w postaci praw majątkowych nadających się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na własne potrzeby jednostki, a w szczególności: autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
W przypadku przekazania tytułu wartości niematerialnych i prawnych w najem, dzierżawę, leasing itp. o zaliczeniu obiektu do majątku dawcy lub biorcy decydują takie same kryteria, jakie mają zastosowanie do środków trwałych. Jeżeli tytuł wartości niematerialnych lub prawnych nie będzie wykorzystywany na potrzeby własne, lecz zostanie nabyty w celu np. odsprzedaży w przyszłości z zyskiem, należy go traktować jako inwestycje długoterminowe, w ślad za tym tytuł taki nie powinien być umarzany i amortyzowany. Wartości niematerialne i prawne wyceniane są w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (dawniej nieplanowe odpisy amortyzacyjne). Warunki zaliczenia kosztów zakończonych prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych pozostały bez zmian.
Środki trwałe
Środki trwałe po nowelizacji to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, spełniające następujące warunki: przewidywany okres ekonomicznej użyteczności dłuższy niż rok, kompletne i zdatne do użytku oraz przeznaczone na potrzeby jednostki. W szczególności są to: prawo wieczystego użytkowania gruntów, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, ulepszenia w obcych środkach trwałych. Amortyzacji podlegać będą obiekty kontrolowane przez jednostkę i wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Wyłączeniu, jeśli chodzi o amortyzację, podlegają grunty nie służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową. Odpisów amortyzacyjnych dokonywać można drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Zapis ten dopuszcza obie dotychczas stosowane metody: liniową i degresywną, a także wprowadza możliwość zastosowania nowych metod, o ile tylko odzwierciedlać one będą przewidywane zużycie obiektu. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wyeliminował zapis: „proporcjonalnie do upływu czasu w równych ratach (metodą liniową) lub w ratach malejących w kolejnych latach (metodą degresywną). Nadal istnieje obowiązek weryfikacji stawek i metod amortyzacji.
Środki trwałe w budowie
Środki trwałe w budowie to dawne inwestycje. Przez tę kategorię aktywów ustawodawca rozumie przyszłe środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Środki te wyceniane mają być w wysokości ogółu kosztów pozostających w ogólnym związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych w przypadku trwałej utraty wartości o stosowny odpis. Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmować ma ogół kosztów za okres budowy, montażu, ulepszenia i przystosowania obiektu, poniesionych przez jednostkę do dnia bilansowego lub do dnia przyjęcia do używania. Cena ta ma obejmować także nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z tą obsługą różnice kursowe, (pomniejszony o przychody z tego tytułu).
Inwestycje długoterminowe
Omawiając parametry wyceny aktywów, należy zwrócić przede wszystkim uwagę na fakt, iż nowelizacja definiuje nowe kategorie aktywów – inwestycje jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z tytułu przyrostu ich wartości, uzyskania odsetek lub dywidend. Inwestycje te obejmują: nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, długoterminowe aktywa finansowe i inne inwestycje długoterminowe. Do inwestycji długoterminowych kwalifikować należy te aktywa, których jednostka nie przeznacza na własne potrzeby, lecz np. przekazuje w najem, dzierżawę (a obiekt lub tytuł nie może być zaliczony do aktywów korzystającego). Pożytkami z posiadania wymienionych zasobów są wtedy: przychody np. z dzierżawy lub wzrost wartości rynkowej tych zasobów, np. podniesienie ceny gruntów zakupionych jako swego rodzaju lokata. Drugi, zasadniczy element inwestycji długoterminowych stanowią długoterminowe aktywa finansowe. Zalicza się do nich: instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki (udziały w obcych jednostkach, obce akcje – także w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych), udzielone pożyczki, lokaty terminowe w bankach oraz opcje na zakup akcji obcych, warranty. Inwestycje długoterminowe ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia lub powstania według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. W przypadku trwałej utraty ich wartości, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego należy pomniejszyć o odpis wyrażający utraconą wartość. Na moment bilansowy inwestycje wycenione mają być według ceny nabycia lub w wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Wzrost wartości inwestycji z tytułu przeszacowania zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny (nie koryguje zatem wyniku finansowego).
Warto zwrócić uwagę, iż wśród wielu istotnych zmian w zakresie definicji aktywów, ich kwalifikacji do poszczególnych grup oraz wyceny pojawia się zmiana dotycząca wyceny należności długoterminowych. Dla tych należności za wartość godziwą należy przyjąć wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Taki wymóg z pewnością będzie sprawiał wiele kłopotów, wystąpi bowiem konieczność zastosowania wartości pieniądza w czasie.
Koszt wytworzenia środków trwałych w budowie
Podstawowe zasady wyceny aktywów i pasywów oraz definicje podstawowych rodzajów cen zawierają przepisy art. 28 – 31 ustawy o rachunkowości. Przepisy te są jednak tylko ogólnym wyznacznikiem dla jednostek dokonujących wyceny składników majątkowych. Okazuje się, że budzą one wątpliwości w nie mniejszym zakresie, jak pozostałe regulacje prawa bilansowego. Właściwa, prawidłowa wycena ma ogromne, fundamentalne znaczenie dla jednostki. Jej rezultaty mają bowiem wpływ nie tylko na sumę bilansową i ostateczny wizerunek kondycji danej firmy. Zastosowanie niewłaściwych zasad i norm prawa bilansowego może mieć dla jednostki negatywne skutki na gruncie przepisów podatkowych.
Niezwykle istotne jest prawidłowe zakwalifikowanie poniesionych kosztów przy realizacji budowy drogich obiektów. Niewłaściwe decyzje mogą być bowiem kwestionowane przez biegłego rewidenta w toku badania i mogą skutkować poważnymi zmianami finansowymi dla firmy. Ogrom wątpliwości w praktyce budzi kwestia zaliczenia pewnego rodzaju wydatków do kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie. Przyjrzyjmy się, jakie problemy mogą się tu pojawić. W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2, środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Z kolei cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
W związku z tym należy podkreślić, że w myśl art. 28 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie zalicza się do kosztów wytworzenia środków trwałych w budowie kosztów ogólnego zarządu. Wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Jak już wspomniałam, za koszty środków trwałych w budowie uważa się, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Co obejmuje cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie określa art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się wyłącznie koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z budową danego obiektu. Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu, tj. kosztów działalności jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Zatem generalnie koszty mające charakter kosztów ogólnego zarządu nie stanowią z reguły ani bezpośrednich, ani pośrednich kosztów budowy środków trwałych. Jednak wydaje się celowe uznanie za koszty pośrednio związane z budową i zarazem zwiększające wartość początkową środków trwałych, koszty dotyczące wyłącznie rozpoczętej budowy. Zatem koszty utrzymania stanowisk pracy lub komórek organizacyjnych wykonujących wyłącznie czynności dotyczące rozpoczętej budowy będą kosztami zwiększającymi wartość początkową tej budowy, będą wpływały na jej wycenę. Takimi kosztami będą więc koszty wynagrodzenia księgowej, prowadzącej księgi związane z tą konkretna inwestycją. Wydaje się, iż w przypadku wydzielenia i odrębnego rozliczenia wydatków związanych z daną inwestycją, również wspomniane koszty powinny być rozliczane na poczet budowanej inwestycji. Dana część kosztów, np. na kawę, herbatę czy środki czystości, przeznaczonych wyłącznie do zaspokojenia potrzeb pracowników związanych z daną inwestycją, powinna powiększać wartość danej budowy. Koszty utrzymania stanowisk pracy lub komórek organizacyjnych wykonujących wyłącznie czynności dotyczące rozpoczętej budowy będą kosztami zwiększającymi wartość początkową tej budowy.
Do kosztów wytworzenia budowy należą:
• rzeczywiste koszty eksploatacji sprzętu (łącznie z jego bieżącą naprawą), a także rzeczywiście naliczona amortyzacja sprzętu,
• świadczenia na rzecz robotników wykonujących budowę, np. posiłki profilaktyczne,
• wynagrodzenie np. inspektora nadzoru, jeżeli nie jest on etatowym pracownikiem, a wykonuje swoje funkcje dorywczo.
Cena nabycia
Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
W przypadkach nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji za cenę nabycia uważa się cenę nabycia ustaloną w postępowaniu egzekucyjnym, powiększoną o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone. W przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie.
Zasady wyceny aktywów i pasywów
W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o rachunkowości, aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:
• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji – według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej,
• środki trwałe w budowie – w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• udziały w innych jednostkach oraz inne niż wymienione w pkt 1a inwestycje zaliczone do aktywów trwałych – według ceny nabycia, pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4,
• udziały w jednostkach podporządkowanych – według zasad określonych w pkt 3, z tym że udziały zaliczane do aktywów trwałych mogą być wycenione metodą praw własności, z uwzględnieniem zasad wyceny określonych w art. 63 ustawy,
• inwestycje krótkoterminowe – według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek w inny sposób określonej wartości godziwej,
• rzeczowe składniki aktywów obrotowych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
• należności i udzielone pożyczki – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności,
• zobowiązania – w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe – według wartości godziwej,
• rezerwy – w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości,
• udziały (akcje) własne – według cen nabycia,
• kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa – w wartości nominalnej.
Koszt wytworzenia
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Wycena przy wątpliwej kontynuacji działania
W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli założenie kontynuacji działalności (o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości) nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji (jeżeli nie jest ona spowodowana prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego) lub w stan upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.
Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.
Wszczęcie postępowania naprawczego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje obniżenia wartości wykazanych w bilansie aktywów i pasywów.
Wycena aktywów w walutach obcych
W myśl art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
• składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem dotyczącym gotówki znajdującej się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych,
• gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
• kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka – w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.
Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których bank, z którego usług korzysta jednostka, lub Narodowy Bank Polski nie ustalają kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ustalany przez Narodowy Bank Polski.
Aktualizacja wyceny
Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione.
Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych, o której mowa w ust. 3, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega, z zastrzeżeniem art. 32 ust. 5 ustawy, zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
Odpisy, o których mowa wyżej, dotyczące środków trwałych, których wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice spowodowane aktualizacją wyceny. Ewentualną nadwyżkę takiego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
W myśl art. 34 ust. 1 ustawy, jednostki mogą wyceniać:
• materiały i towary – w cenach zakupu,
• produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle
– jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady, dotyczące produkcji w toku, nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu, albo planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:
• według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
• przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
• przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.
Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia – zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów lub kosztów sprzedaży.
Wiesława Moczydłowska
Wykazywanie nakładów na wartości niematerialne i prawne
Omawiając tematykę wyceny, warto jeszcze zwrócić uwagę na stanowisko Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego z 6 września 2004 r., zawarte w piśmie (nr NB-BPN-III-523-28/582/04) w sprawie wykazywania nakładów na wartości niematerialne i prawne. Stanowisko to zostało wydane w związku ze zgłaszanymi przez banki wątpliwościami. W piśmie stwierdzono, że z informacji przekazywanych przez banki wynika, że nakłady na wartości niematerialne i prawne, w tym poniesione na rozwój oprogramowania, w okresie przed oddaniem ich do użytkowania, są wykazywane niejednolicie. Niektóre banki zaliczają je do wartości niematerialnych i prawnych, inne traktują jako środki trwałe w budowie lub zaliczają do rozliczeń międzyokresowych. W konsekwencji nie wszystkie banki uwzględniają nakłady na wartości niematerialne i prawne w pomniejszeniach funduszy własnych.
Ponoszone przez banki nakłady na wartości niematerialne i prawne, w tym związane z zakupem oprogramowania (licencji) i ich rozwojem, do czasu ostatecznego oddania systemów informatycznych do eksploatacji, wykazywane w ramach konta 060 „Nakłady na wartości niematerialne i prawne” Wzorcowego Planu Kont Banków, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. Poprawność stanowiska GINB potwierdziło jednoznacznie Ministerstwo Finansów, uznając, że nakłady na wartości niematerialne i prawne stanowią składnik wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy.
Ponadto nakłady ponoszone na zakup licencji oraz rozwój systemów informatycznych spełniają także wymogi definicyjne wartości niematerialnych i prawnych określone w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 38 – Wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo zgodnie z przepisami Dyrektywy 78/660/EEC dotyczącej rocznych sprawozdań finansowych niektórych typów spółek, do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się koszty badań i rozwoju, jeśli prawo kraju członkowskiego pozwala wykazywać je jako składnik aktywów. W Polsce nakłady na wartości niematerialne i prawne, po spełnieniu określonych warunków, mogą stanowić składnik aktywów.
Wartości niematerialne i prawne powstałe w rezultacie aktywowanych nakładów poniesionych na prace rozwojowe, stanowiące kategorię wartości niematerialnych i prawnych, są oddawane do użytkowania po zakończeniu prac rozwojowych i podjęciu decyzji o stosowaniu nowej technologii lub spisywane w ciężar kosztów w przypadku zaniechania tych prac bez efektów. Z punktu widzenia rachunku funduszy własnych w pierwszym przypadku nakłady te, jako składnik wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszają w całości fundusze własne banków od momentu poniesienia pierwszych nakładów, poprzez oddanie wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania, aż po całkowite ich umorzenie. W drugim przypadku konsekwencją będzie również pomniejszenie wyniku finansowego banku o kwotę spisanych nakładów, co znajdzie odzwierciedlenie w funduszach własnych banku. Abstrahując od kwestii klasyfikacji nakładów, podejście takie pozwala zachować równomierność kwot pomniejszeń funduszy własnych przez kolejne okresy sprawozdawcze. W przeciwnym razie następowałby gwałtowny spadek funduszy własnych banku w momencie oddania wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania lub spisania ich w ciężar kosztów bez efektów.
Nakłady na wartości niematerialne i prawne jako element wartości niematerialnych i prawnych powinny pomniejszać fundusze własne banku ustalane dla potrzeb ostrożnościowych, zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm.).
W związku z powyższym Generalny Inspektor Nadzoru Bankowego zalecił zweryfikowanie sporządzanych przez banki sprawozdań w celu wykazywania i traktowania nakładów na wartości niematerialne i prawne w sposób podany wyżej. Ewentualnych korekt sprawozdawczości w tym zakresie należy dokonać w sprawozdawczości przekazywanej do NBP najpóźniej za grudzień 2004 r.
ORZECZNICTWO
Wycena wytworzonych przedmiotów
Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm. – na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 1 ust. 21 ustawy z dnia 9. XI. 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości – Dz.U. z 2000 r. nr 113, poz. 1186 – art. 28 ust. 1 pkt 6) nie daje przeprowadzającemu na jego podstawie wyceny wytworzonych przedmiotów wyboru w granicach pomiędzy zgodnym z art. 28 ust. 2 pkt 2 (aktualnie – art. 28 ust. 3) wymienionej ustawy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto opisaną w art. 28 ust. 3 (obecnie – art. 28 ust. 5) tejże ustawy. Wycena ta odbywa się na podstawie prawidłowo i zgodnie z prawem określonych kosztów wytworzenia wytworzonych i wycenianych przedmiotów, z tym, że dla celów tej wyceny, art. 28 ust. 1 pkt 4 in fine (teraz art. 28 ust. 1 pkt 6 in fine) nie mogą one być wyższe od ich cen sprzedaży netto. Unormowanie powyższe dopuszcza i sankcjonuje możliwość, że rzeczywiste i zgodne z prawem koszty wytworzenia mogą być równe cenom sprzedaży netto, zabrania natomiast wyceny według cen sprzedaży netto, w szczególności, jeżeli są one wyższe od kosztów wytworzenia, w sytuacji zaś, gdy ceny sprzedaży są niższe od kosztów wytworzenia, to ceny te nie stanowią podstawy wyceny, ale prawnie ograniczają dla potrzeb wyceny koszty wytworzenia – wyrok NSA z 3 grudnia 2003 r. (I SA/Łd 1310/03, niepublikowany).
Koszty prac rozwojowych
Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości odnosi się wyłącznie do zasad prowadzenia rachunkowości i wskazuje, w jakim momencie i pod jakimi warunkami koszty prac rozwojowych prowadzonych przez podatnika na własne potrzeby mogą być przez niego zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Niemożność rachunkowego zaewidencjonowania kosztów prac rozwojowych jako wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza bynajmniej, że wydatki poniesione na te koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o tym bowiem, co za taki koszt może być uznane, decydują wyłącznie przepisy tej ustawy podatkowej – wyrok NSA z 24 września 1999 r. (SA/Sz 1907/97, niepublikowany).
Co jest remontem
Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej – zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości – cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia, które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Zgodnie z cytowanym przepisem, jak również z art. 23 ust. 1 pkt 1 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Kolejną istotną cechą remontu, wynikającą z cyt. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia) – wyrok NSA z 24 kwietnia 1999 r. (I SA/Łd 772/97, niepublikowany).
Zaniechanie wyceny
Skoro czas realizacji poszczególnych robót przekroczył trzy miesiące, to podatnik, mimo że zawarł umowy określające termin wykonania robót poniżej trzech miesięcy, nie miał prawa zaniechać ich wyceny i ujęcia w inwentaryzacji, albowiem nie spełniał przesłanek określonych przepisem art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – wyrok NSA z 29 marca 2001 r. (SA/Sz 2511/00, niepublikowany).
Rzeczowe składniki majątku
Zakupione przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą przedmioty majątkowe nietrwałe stanowiące koszt uzyskania przychodu podlegają ewidencji zgodnie z art. 34 ustawy o rachunkowości jako rzeczowe składniki majątku, a fakt ich zużycia powinien być udokumentowany – wyrok NSA z 23 października 1998 r. (SA/Sz 2041/97, niepublikowany).
EKSPERT WYJAŚNIA
Tadeusz Naumiuk, biegły rewident
Jak wyceniać przy zmianach cen
Jakie metody może zastosować jednostka do wyceny zapasów w przypadku zmian cen? Która z nich jest godna polecenia?
W przypadku zmian cen jednostki mogą zastosować różne metody wyceny, o których wspomniano wcześniej. Jedną z nich jest metoda stałych cen ewidencyjnych (przy zastosowaniu tej metody powstają odchylenia między cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi, podlegające podziałowi między zapas i rozchód składnika, np. między materiały pozostające na stanie i materiały zużyte do produkcji). Kolejne metody to: metoda cen średnich ważonych (przeciętnych). Następne możliwości jednostki to dwie metody: ceny najwcześniejszej (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło), tj. wówczas, gdy rozchód wycenia się według cen najwcześniejszych, zaś zapas końcowy według cen najpóźniejszych lub ceny najpóźniejszej (pierwsze przyszło – ostatnie wyszło), tj. kiedy rozchód wycenia się według cen najpóźniejszych, a zapas końcowy według cen najwcześniejszych. Kolejna metoda godna uwagi to metoda rzeczywistej ceny zakupu (nabycia), gdy na każdy materiał tego samego rodzaju i gatunku, ze względu na różną cenę zakupu (nabycia), prowadzi się odrębną ewidencję lub przy małej liczbie pozycji dokonuje się jej identyfikacji stosując metodę wybiórczą.
Tę metodę aktualna ustawa o rachunkowości nazywa szczegółową identyfikacją rzeczywistych cen (kosztów) tych składników majątkowych, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy np. dany materiał zakupiony został do wykonania konkretnego zamówienia nabywcy; za zasadne uznać wówczas należy zadbanie o to, aby został on rzeczywiście na to zlecenie zużyty i wyceniony po cenie faktycznej nawet w wypadku, gdyby inne materiały objęte były wyceną i ewidencją opartą na innych metodach (np. po stałej cenie ewidencyjnej, po cenie średniej ważonej, według zasady „pierwsze weszło – pierwsze wyszło” lub „pierwsze weszło – ostatnie wyszło”). Opisane tu rozwiązanie stanowi jedną z możliwości wyceny i ewidencji opartej na metodzie rzeczywistej ceny zakupu (nabycia).
Tak więc nieco odrębne zasady jednostki mogą stosować w przypadku częstych zmian cen i wówczas wycena ich może być dokonywana według cen przeciętnych (średniorocznych), według cen najwcześniejszych, według cen najpóźniejszych lub według szczegółowej identyfikacji cen (kosztów). Praktyka wypracowała zasadę, która pozwala na wycenę zapasów na dzień bilansowy według stałych cen ewidencyjnych skorygowanych o odchylenia od tych cen, pod warunkiem że kont odchyleń jest tyle samo co kont poszczególnych rodzajów (pozycji) zapasów. Jeżeli np. jednostka wykorzystuje w swojej działalności 30 rodzajów zapasów, dla których ceny zakupu zmieniają się średnio w ciągu roku dziesięciokrotnie (przy każdym zakupie nowa cena), wówczas według tej zasady jednostka zastosuje 30 kont zapasów i 30 kont odchyleń od ich stałych cen ewidencyjnych, a więc razem 60 kont. Gdyby zamiast stałych cen ewidencyjnych zastosowała do ewidencji zapasów ceny rzeczywiste, pozwalające na poprawną ich wycenę na dzień bilansowy, musiałaby prowadzić nie 60, lecz 300 kont (30 rodzajów zapasów x 10 zmian ich cen). Tym sposobem osiąga się dokładna wycenę przy znacznie niższej pracochłonności. Jest to przy tym zasada gwarantująca spełnienie wymagań ustawy o rachunkowości dotyczących wyceny zapasów.
Jak wyceniać zapasy
Jedną z najważniejszych kwestii mających wpływ na prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego jest właściwa wycena zapasów. O czym trzeba pamiętać dokonując ich wyceny na dzień bilansowy?
Zasady wyceny zapasów, głównie na dzień bilansowy, mają istotny wpływ na rachunek kosztów oraz wysokość wyniku finansowego. Jednostka może dokonywać na dzień bilansowy wyceny zapasów rzeczowych składników aktywów obrotowych w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Jest to zasada podstawowa. Drugą metodą jest określona w art. 34 ust. 1 ustawy zasada uproszczona. Według niej materiały i towary mogą być wyceniane – w cenach zakupu, produkty w toku produkcji – w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź w wartości „0”.
– jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasada uproszczona nie może być stosowana do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej.
Składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami nabycia albo zakupu lub kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w art. 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy ceny nabycia albo zakupu lub planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.
W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży: według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów; przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła); przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) lub w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia. Będzie o tym mowa dalej.
Można więc stwierdzić, że zapasy rzeczowych aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jest to zasada podstawowa. Ustawa dopuszcza jednak stosowanie przytoczonych uproszczonych zasad wyceny (po spełnieniu przywołanych warunków). W ciągu roku jednostki mogą ujmować zapasy w cenach ewidencyjnych korygowanych o przypadające na nie odchylenia, ale na dzień bilansowy muszą wrócić do zasad omówionych wyżej.
Jak określić poziom zdolności produkcyjnych
Wprowadzenie obowiązku uwzględnienia poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnej przy wycenie zapasów produktów spowodowało konieczność określenia przez jednostki wytwarzające produkty posiadanych zdolności produkcyjnych. Jakie problemy stwarza ten wymóg?
W tej kwestii art. 28 ust. 3 znowelizowanej ustawy o rachunkowości stwierdza m.in., że:
– koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu,
– do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne, pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
– za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów,
– do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych.
Z przytoczonych sformułowań wynika, że do wyceny produktów można przyjąć tylko tę część stałych, pośrednich kosztów wydziałowych, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, a więc, że do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.
Oznacza to, że jednostki zajmujące się wytwarzaniem produktów oraz wytwarzające produkty obok prowadzenia innych rodzajów działalności, zobowiązane są do określania posiadanych zdolności produkcyjnych.
Większych problemów nie powinny mieć z tym jednostki wytwarzające produkty jednorodne, o ustabilizowanym profilu oraz łatwych do określenia parametrach (miernikach) wydajności.
Dla wielu jednostek jest to jednak zadanie bardzo trudne i skomplikowane, co powodują przedstawione dalej względy.
Kłopoty mogą np. wystąpić w jednostkach wytwarzających setki lub tysiące wyrobów zaliczonych do kilku gałęzi lub branż przemysłu, produkowanych w procesie realizacji wielu faz obróbczych; dodatkowe trudności może powodować fakt, że w opisanej sytuacji trudno znaleźć miernik ilościowy, zapewniający porównywalność pomiędzy poszczególnymi gałęziami, branżami, wydziałami lub stanowiskami wytwórczymi, a także poszczególnymi wyrobami, co sprawia, że jedyną zapewniającą porównywalność wielkością jest wartość produkcji, która musi mieć – zależnie od struktury produkcji – charakter płynny. Próby zastosowania tego miernika na ogół nie spełniają oczekiwań głównie z racji, że na ukształtowanie wartości produkcji wpływa znacznie więcej czynników niż na mierniki ilościowe. Omawiane kłopoty wypływają również z niejasnego brzmienia podanej w ustawie definicji zdolności produkcyjnych.
Wiele jednostek zastanawia się nad znaczeniem i możliwością wykorzystania użytych określeń typu: przeciętna oraz zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, oraz nad tym, jak pod te określenia podstawić dane liczbowe występujące w konkretnej jednostce.
Jednakże wydaje się, iż spożytkowanie ustawowej definicji zdolności produkcyjnej, dla wielu jednostek – w obecnej postaci – niezrozumiałej, może znacznie ułatwić poddanie jej szczegółowej analizie, o czym w kolejnej rozmowie.
Jak wyceniać produkty wytworzone we własnym zakresie
Jakie metody może jednostka zastosować do wyceny produktów? Czy wątpliwości, istniejące w tym zakresie w ustawie o rachunkowości, zostały już usunięte? Jak postąpić w warunkach uproszczeń ewidencji kosztów?
W poprzedniej wersji ustawy ten fragment ustawy dotyczący wyceny produktów zawierał kilka nieścisłości, które powodowały trudności w jego stosowaniu oraz niejednolitą interpretację. Nieścisłości tych oraz wewnętrznych sprzeczności nie udało się też uniknąć w trakcie nowelizacji. Niektóre z nich uległy nawet pewnemu pogłębieniu.
Do znaczących zmian zasad wyceny produktów wprowadzonych 1 stycznia 2002 r. należy zaliczyć następujące regulacje. Rozbudowano definicję kosztu wytworzenia produktu oraz wprowadzono i zdefiniowano pojęcia: uzasadnionej części kosztów pośrednich oraz normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Zmodyfikowano zasady wyceny produktów, w przypadku gdy nie jest możliwe określenie kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów produktów. Zmieniono listę elementów kosztów niezaliczanych do kosztu wytworzenia produktów. Wprowadzono możliwość uwzględnienia w wycenie produktów kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych na finansowanie ich zapasów. Zastąpiono wykorzystywane na potrzeby wyceny produktów pojęcie wartości rynkowej pojęciem wartości godziwej.
Sygnalizowane zmiany stosowanego słownictwa mają zarówno znaczenie formalne, jak i merytoryczne. W wielu przypadkach uzasadnieniem do użycia nowych określeń była konieczność posługiwania się językiem stosowanym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. Przykładem zmiany słownictwa może być użycie określenia „koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem”, które w następnym zdaniu zastąpiono używanym dotąd pojęciem „koszty bezpośrednie”. Jest to przykład nietypowy. W przypadku innych nowych pojęć i określeń nie posłużono się zamiennie słownictwem stosowanym dotychczas, co rodzi niepokoje, czy to tylko zmiana formalna, czy nie kryje się za nią również zmiana znaczenia omawianego zjawiska.
Problematyczna jest sprawa wyceny produktów w jednostkach, które wytwarzają wyroby gotowe obok prowadzenia innej działalności, zaś do ewidencji kosztów stosują jedynie podział kosztów według rodzajów (zespół 4), a jednocześnie nie mają z tego powodu możliwości ustalenia kosztu wytworzenia poszczególnych wyrobów.
Sytuacja taka nie pozwala na dokonanie wyceny nawet w sposób uproszczony, tj. drogą odjęcia od cen poszczególnych produktów, poprzez eliminację kosztów zarządu, kosztów sprzedaży, przeciętnie osiąganego zysku itp., ponieważ z ewidencji księgowej nie wynikają takie informacje.
Dlatego jednostka powinna wzbogacić dane swojej ewidencji o informacje niezbędne do wyceny zapasów produktów, w drodze wprowadzenia ewidencji kosztów w przekroju typów działalności lub przynajmniej w drodze wydzielenia w ramach kont układu rodzajowego kosztów potrzebnych do tego danych.
Do takiego sposobu postępowania zobowiązuje art. 8 ust. 1 ustawy, który obliguje kierowników jednostek do wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą oraz do dostosowania ich do potrzeb jednostki.
Stosowanie do ewidencji kosztów jedynie układu rodzajowego stanowi pewne uproszczenie, które dopuszczalne jest wówczas, gdy mimo uproszczeń jednostka jest w stanie spełnić wszystkie nałożone ustawą obowiązki. W omawianym przypadku przyjęte rozwiązanie utrudnia dokonanie poprawnej wyceny produktów, a tym samym uniemożliwia stosowanie omawianych uproszczeń.
Jak interpretować niejasności
Jak zinterpretować niejasną definicję zdolności produkcyjnej?
Jeżeli w definicji zdolności produkcyjnej dokona się zmiany szyku użytych wyrazów i określeń bez naruszenia merytorycznej ich treści i nada się jej np. następujące brzmienie:
„Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się: przeciętną za daną liczbę okresów lub sezonów oraz zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji, przy uwzględnieniu planowych remontów”, wówczas łatwo można zauważyć, że ustawodawca sugeruje potrzebę wykorzystania – przy określaniu zdolności produkcyjnych – zarówno wiedzy o aktualnych możliwościach i przyszłych zamierzeniach jednostki, jak i uwzględnienia dotychczasowych doświadczeń.
A zatem ustawodawca podpowiada jednostce, aby starała się uwzględnić – przy ustalaniu zdolności produkcyjnej – wiedzę o dzisiejszych i przyszłych możliwościach wytwórczych, jednakże poczynione tą drogą symulacje weryfikowała o dane analityczne z ostatnich kilku lat. Postępując w ten sposób można odkryć, że nasze przewidywania oparte na rozeznaniu aktualnych czy też przyszłych możliwości mogą być zbyt optymistyczne, bo nie uwzględniają historycznych doświadczeń i uwarunkowań wyprowadzonych z praktyki. W wielu przypadkach okazuje się, że w przeszłości mimo pełnej mobilizacji i realizacji produkcji pełną parą nie udało się osiągnąć zamierzonych wydajności, ponieważ w zamierzeniach nie uwzględniono wielu niepożądanych, ale i nieuniknionych przyczyn ich obniżenia, jak różnego rodzaju absencja pracowników, nierówna ich wydajność w różnych okresach, niejednolita zawartość złoża w górnictwie, nierówna liczba dni w różnych miesiącach, warunki pogodowe (np. w rolnictwie), awarie maszyn i urządzeń, braki produkcyjne spowodowane charakterem produkcji, wadami surowców itp.
Dlatego przy określaniu normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych należy uwzględnić – sugerowane w ustawie – dwa następujące aspekty: historyczny – oparty na wykorzystaniu dotychczasowych (najlepiej kilkuletnich) doświadczeń, który każe uwzględnić przeciętną wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów oraz aspekt aktualnych i przyszłych możliwości, który podpowiada, aby wziąć pod uwagę wiedzę i rozeznanie o aktualnych i przyszłych możliwościach jednostki, co w ustawie nazwano wielkością produkcji zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach.
Praktyczniejszym podejściem jest ustalenie najpierw bieżących i przyszłych możliwości oraz skorygowanie tak określonych wielkości o wyniki weryfikacji, jakie podpowie analiza materiału zaczerpniętego z odpowiedniego okresu z przeszłości.
Sprzężenie tych dwóch aspektów daje gwarancję ustalenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych jednostki w sensownych rozmiarach.
Końcową fazą ustalania zdolności produkcyjnych powinna być kolejna weryfikacja ustalonych wielkości o skutki przeprowadzenia planowych remontów oraz innych tego typu zmniejszeń mocy wytwórczej jednostki. Jednostki nowo powstałe, a więc niemające jeszcze swojej historii, muszą poprzestać jedynie – przy określaniu zdolności produkcyjnej – na ocenie swoich możliwości. Jednostki takie wiele podpowiedzi znajdą w dokumentacji techniczno-finansowej i pozostałej opracowywanej przez powstające firmy.
Jakie są problemy z ustaleniem zdolności produkcyjnej
Jak ustalić zdolność produkcyjną na potrzeby wyceny produktów? Jakie problemy mogą tu wystąpić?
Uwzględnienie omówionej wcześniej wiedzy o bieżących i przyszłych możliwościach produkcyjnych oraz doświadczeń lat poprzednich może ułatwić prace nad ustaleniem normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, nie jest natomiast w stanie usunąć wielu innych trudności i problemów, jakie mogą spotkać w tym zakresie jednostki prowadzące działalność produkcyjną w wielu dziedzinach wytwórczości, realizowanych przez wiele komórek organizacyjnych przy zastosowaniu wielu faz wytwórczych itp.
W takiej sytuacji jednym z istotnych problemów jest z reguły określenie adekwatnego parametru (miernika), za pomocą którego będzie możliwe poprawne wyrażenie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnej. Warto tu dodać, że we wszystkich fragmentach ustawy zajmujących się tym problemem pojęcie zdolności produkcyjnych zostało użyte jedynie w liczbie mnogiej. Może to oznaczać, iż ustawodawca zwraca jednostkom uwagę, że przy produkcji zróżnicowanej asortymentowo, nieustabilizowanej z uwagi na życzenia rynku oraz realizowanej za pomocą wielu faz (procesów obróbczych) przez wiele wydziałów wytwórczych, niejednokrotnie poziom zdolności produkcyjnych trzeba ustalać odrębnie na poszczególne dziedziny wytwórczości (gałęzie, branże, fazy obróbcze, wydziały itp.).
Doświadczenie poucza, że w warunkach produkcji wielodziedzinowej i wielofazowej o nieustabilizowanym asortymencie nie jest łatwe znalezienie miernika ilościowego (sztuki, litry, tony, godziny pracy ludzi oraz maszyn i urządzeń itp.), który mógłby wyrażać zdolność produkcyjną całej tak zróżnicowanej działalności wytwórczej jednostki. Częstokroć wspólny miernik ilościowy trudno znaleźć nie tylko dla całej jednostki, lecz także i dla poszczególnych wydziałów wytwórczych czy też faz (procesów) obróbczych.
Wiele jest przyczyn tego stanu, z których za najistotniejszą należy uznać fakt braku porównywalności danego miernika pomiędzy wyrobami, wydziałami i fazami obróbczymi. Np. liczba sztuk i ton jest nieporównywalna z uwagi na różne gabaryty wyrobów; mierniki pracochłonności są nieporównywalne z uwagi na niejednolity udział w wyrobach (wydziałach, fazach obróbczych itp.) pracy ręcznej (żywej) oraz pracy maszyn i urządzeń (uprzedmiotowionej), spowodowany np. specyfiką produkcji, nierównomiernym poziomem technicznego uzbrojenia pracy.
Powoduje to, że część jednostek o skomplikowanej i niejednorodnej wytwórczości za podstawowy miernik zdolności produkcyjnej próbuje przyjąć wartość produkcji wyrażoną w określonych cenach porównywalnych.
Jednakże w związku z tym powstaje kilka nowych problemów, a m.in. ten, że z uwagi na rozbieżności pomiędzy produktami, wydziałami, fazami itp., pod względem ich pracochłonności, materiałochłonności oraz poziomu technicznego uzbrojenia pracy, wartość produkcji przy pełnym wykorzystaniu mocy wytwórczej może być różna, zależnie od zmian w strukturze asortymentowej wytworzonych wyrobów, a także od tego, że na wielkość miernika wartościowego wpływa znacznie więcej czynników (np. zmiany cen i gatunkowości). Stąd też jednostki w większości – mimo niedogodności – przyjmują mierniki ilościowe.
Jak wyceniać produkty
Jak wyceniać produkty przy uwzględnieniu wykorzystania zdolności produkcyjnych w sytuacji braku możliwości ustalenia kosztów wytworzenia poszczególnych rodzajów produktów?
Jednostki napotykają jeszcze jedną istotną trudność wynikającą z pewnych niespójności art. 28 ust. 3 ustawy, w którym w jednym fragmencie jest mowa, że do kosztu wytworzenia produktów na potrzeby ich wyceny zalicza się ich koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich, nie zalicza się natomiast kosztów zarządu (z pewnymi wyjątkami), kosztów sprzedaży oraz kosztów pośrednich stałych (chodzi o stałe koszty wydziałowe) będących konsekwencją nie wykorzystanych zdolności produkcyjnych. W innym zaś podano, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, a tak w praktyce zdarza się często, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży.
Sprzeczność polega na tym, że w pierwszym fragmencie zakazuje się uwzględniania w wycenie produktów kosztów zarządu (z nieistotnymi wyjątkami), zaś w drugim pozwala się na ich uwzględnienie w tej wycenie, co łatwo wykazać, gdyż jeżeli od ceny sprzedaży netto odejmie się tylko zysk, to pozostałość, po której można wyceniać produkty, będzie zawierać m.in. pełne koszty zarządu. Jest to sprzeczność w treści jednego przepisu szczegółowego.
Analizując art. 28 ust. 3 ustawy, trzeba stwierdzić, że gdyby zapis sugerujący wycenę produktów po cenie sprzedaży netto (takiego samego lub podobnego produktu) pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk (a więc z pozostawieniem w wycenie m.in. kosztów zarządu) dotyczył sprzedawanych na zewnątrz produktów działalności podstawowej, dla których nie można ustalić kosztu wytworzenia, byłby wyraźnie sprzeczny z:
– innym przepisem szczegółowym podanym w ustawie kilka wierszy niżej, zabraniającym uwzględniania w wycenie produktów kosztów zarządu oraz zasadami ostrożności i współmierności przychodów i dotyczących ich kosztów itp.
Dlatego należy przyjąć, iż ten fragment ustawy odnosi się jedynie do mało istotnych zapasów, pochodzących np. z produkcji wykonywanej przez wydziały pomocnicze na własne potrzeby i z tego powodu nieposiadających własnych cen sprzedaży.
Nie może to dotyczyć sprzedawanych na zewnątrz produktów podstawowych, bo te posiadają własne ceny sprzedaży, a więc bez sensu byłoby przy ich wycenie posługiwanie się cenami sprzedaży netto takich samych lub podobnych produktów, gdyż dysponuje się cenami tych właśnie produktów. Stąd wypływa wniosek, że zapis sugerujący stosowanie tego sposobu wyceny nie dotyczy produkcji podstawowej.
Zastosowanie takiego rozwiązania do produktów podstawowych w sytuacji, gdy jednostka nie może – np. z uwagi na wysoki stopień scalenia technologii i techniki wytwarzania – ustalić kosztu wytworzenia poszczególnego produktu, zwłaszcza gdy w dniu bilansowym pozostaje w magazynie znaczna część wyrobów z rocznej produkcji, mogłoby spowodować istotne zawyżenie w bilansie wartości zapasów i wykazanie fikcyjnego zysku, który w zdecydowanej większości przypadków jest wyprowadzany z jednostki na zawyżony w takiej sytuacji podatek dochodowy i na dywidendy, powodując zachwianie jej płynności oraz pogorszenie sytuacji finansowej.
Warto zauważyć, że jeżeli na koniec roku pozostaje duża ilość zapasów produktów, może to stanowić symptom, że rynek np. nie akceptuje oferowanych cen, co powinno raczej skłaniać do ostrożnej, a nie sztucznie zawyżanej wyceny wyrobów gotowych.
Wiesława Moczydłowska


Dowiedz się więcej z naszej publikacji
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Tylko teraz
89,00 zł
99,00
Przejdź do sklepu
Źródło: GP
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    26 lip 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Zmiany w PIT od 2022 roku - projekt, szczegóły, nowe ulgi

    Zmiany w PIT od 2022 roku. W wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów opublikowano 26 lipca 2021 r. szczegółowe założenia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (nr UD260). Projekt ten stanowi część zmian legislacyjnych w ramach Polskiego Ładu. Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów oraz Prezesa Rady Ministrów zmiany w PIT mają wejść w życie od początku 2022 roku. Jakie zmiany w PIT są zapisane w tym projekcie?

    Polski Ład: projekt ustawy podatkowej w konsultacjach

    Polski Ład: projekt ustawy podatkowej w konsultacjach. Przygotowany projekt ustawy podatkowej, będącej elementem Polskiego Ładu, został skierowany do konsultacji publicznych - poinformował 26 lipca 2021 r. minister finansów Tadeusz Kościński. Projekt zawiera m.in. kwotę wolną od podatku PIT w wysokości 30 tys. zł. Pierwsze czytanie tego projektu w Sejmie jest planowane za kilka tygodni, tak by proces legislacyjny zakończył się przed 30 listopada - poinformował premier Mateusz Morawiecki.

    Kiedy wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest "instrumentalne"?

    Kiedy wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest "instrumentalne"? Naczelny Sąd Administracyjny opublikował już uzasadnienie uchwały z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą sądy administracyjne są uprawnione do dokonywania oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i czy mogło skutecznie wywołać efekt w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie dostarcza cennych wskazówek, jak należy dokonywać oceny kryterium “instrumentalności”.

    Czy od 1 lipca 2021 r. złożenie JPK_VAT z oznaczeniami MPP jest błędem?

    JPK_VAT z oznaczeniami MPP. Od 1 lipca 2021 r. zmianie uległo rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia zmiana - w par. 11 uchylono pkt 2 ustępu 2, co oznacza, że ewidencja nie musi zawierać oznaczenia "MPP"). Jednocześnie ministerstwo nie zmieniło schemy JPK (zmiana będzie wprowadzona w nowym roku), zatem istnieje nadal możliwość wypełniania pola "MPP" w ewidencji. Czy obecnie - po wejściu w życie zmian w powyższym rozporządzeniu - złożenie w urzędzie JPK_VAT z oznaczeniami MPP będzie traktowane jako błąd?

    Jaka stawka VAT dla instalacji fotowoltaicznej?

    Stawka VAT dla instalacji fotowoltaicznej. Firma jest podwykonawcą. Wykonuje usługę montażu instalacji fotowoltaicznej na rzecz innego przedsiębiorcy na domu jednorodzinnym o powierzchni do 300 m2. Czy w takim przypadku można zastosować stawkę VAT 8%? Czy należy zastosować stawkę 23%?

    Rachunek do spłaty subwencji z PFR a biała lista podatników VAT

    Rachunek do spłaty subwencji z PFR a biała lista podatników VAT. Podatnicy VAT, którzy otrzymali subwencje z Tarczy Finansowej PFR mają wątpliwości, czy rachunek do spłaty subwencji otrzymanej z PFR ma być zgłoszony na białą listę?

    Amortyzacja podatkowa i rozliczenie leasingu - będą zmiany

    Amortyzacja podatkowa i leasing. W ramach pakietu uszczelniającego podatki Ministerstwo Finansów planuje zmianę w przepisach o amortyzacji składników majątku prywatnego wprowadzanego do majątku firmy. Zmienią się także zasady rozliczenia podatkowego sprzedaży majątku firmowego (np. przedmiotów wykupionych z leasingu) przez właścicieli firm – dowiedziała się PAP.

    Pracodawca zapłaci zaległe podatki. Pakiet uszczelniający podatki CIT, PIT, VAT

    Pakiet uszczelniający podatki CIT, PIT, VAT. Ministerstwo finansów chce rozbić solidarność pracodawców i pracowników, która ma miejsce w związku w wypłatą wynagrodzeń "pod stołem". W pakiecie uszczelniającym proponuje m.in., by po ujawnieniu takiej wypłaty to pracodawca, a nie pracownik musiał zapłacić zaległe podatki - dowiedziała się PAP.

    Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego - procedura wydania decyzji

    Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego to specjalna instytucja, umożliwiająca odciążenie majątku podatnika (a w określonych przypadkach również jego małżonka). Co kluczowe dla podatnika, może ona mieć miejsce nie tylko w toku egzekucji, ale również jeszcze przed wydaniem decyzji o wysokości zobowiązania i przed terminem wymagalności takiego. To narzędzie, w sposób zdecydowany, chroni interesy wierzyciela podatkowego, zwiększając jego możliwości uzyskania zobowiązania podatkowego. Można jednak zrozumieć obawy podatników przy funkcjonowaniu takiego odformalizowanego narzędzia - takie zabezpieczenie (nazywane „przedwymiarowym”) może być przecież ograniczeniem praw podatnika.

    Beneficjenci Tarczy Finansowej PFR 1.0 zaczynają spłatę subwencji

    W poniedziałek 26 lipca 2021 r. beneficjenci Tarczy Finansowej PFR 1.0 zaczynają spłatę części subwencji, które pozostała im po umorzeniu pozostałej kwoty wsparcia z PFR - powiedział PAP wiceprezes PFR Bartosz Marczuk.

    Rejestracja w punkcie kompleksowej obsługi (OSS)

    Rejestracja w punkcie kompleksowej obsługi (OSS). Ministerstwo Finansów przypomina o możliwości rejestracji w punkcie kompleksowej obsługi (OSS). Jak to zrobić?

    Umorzenie subwencji PFR - ujęcie w księgach rachunkowych

    Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że umorzenie subwencji finansowej (z Tarczy Finansowej PFR), które nastąpiło w 2021 roku powinno zostać ujęte w księgach rachunkowych roku, w którym nastąpiło to umorzenie. Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych przez beneficjentów wsparcia począwszy od 1 czerwca 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.

    Ceny benzyny w 2021 roku będą nadal rosły. Kiedy 6 zł za litr?

    Ceny benzyny. Zdaniem analityków e-petrol, sytuacja cenowa na rynku paliw w Polsce cały czas nie daje kierowcom podstaw do optymizmu. Według nich, spadek cen paliw w rafineriach w tym tygodniu nie zwiastuje dalszych obniżek i jednocześnie jest zbyt mały, by pokazał się w cenach paliw na stacjach.

    Nadgodziny kierowców - jak obliczyć prawidłowo?

    Nadgodziny kierowców - jak obliczyć? Państwowa Inspekcja Pracy wyjątkowo polubiła się z branżą transportową i tematem nadgodzin. Dlaczego? Dlatego, że praca „za kółkiem” i nadgodziny są tak samo nierozłączne jak bajkowy Bolek i Lolek czy też filmowy Flip i Flap. Dlatego nie ma się co dziwić inspektorom, którzy pierwsze co biorą pod lupę, w przypadku firmy transportowej, to rozliczenia godzinowe.

    Dochody z pracy za granicą – gdzie trzeba płacić podatek dochodowy (PIT)?

    Dochody z pracy za granicą a podatek. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej wpływa na ustalenie czy podlega ona nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Trzeba podkreślić, że jeśli podatnik będzie miał stałe miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce.

    Płaca minimalna w 2022 roku wyniesie 3 tys. zł

    Płaca minimalna w 2022 roku. Od 1 stycznia 2022 r. minimalne wynagrodzenie za pracę (tzw. najniższa krajowa) ma wynosić 3 tys. zł, a minimalna stawka godzinowa ma być na poziomie 19,60 zł - zakłada projekt rozporządzenia Rady Ministrów.

    VAT e-commerce - rewolucja w handlu elektronicznym

    VAT e-commerce. Na pewno każdemu z nas zdarza się zamówić coś przez Internet. Z punktu widzenia konsumenta nie jest to nic trudnego – dodajemy produkt do koszyka, płacimy za niego i po jakimś czasie zamówienie dostarcza kurier we wskazane miejsce. Sprawa wygląda jednak zgoła inaczej z punktu widzenia przedsiębiorcy zajmującego się e-handlem. Zwłaszcza z podatkowego punktu widzenia rozliczenie tego rodzaju sprzedaży może być dość problematyczne. Dodatkowo do końca czerwca unijni sprzedawcy internetowi mogli być w nieco gorszej sytuacji niż ich konkurencja z USA czy Chin, która nie zawsze dbała o odprowadzenie podatku VAT. Między innymi z tych powodów 1 lipca 2021 r. w całej Unii Europejskiej weszły w życie przepisy podatkowe wprowadzające szereg zmian dotyczących handlu elektronicznego i importu tzw. małych przesyłek do Unii Europejskiej.

    Paczki spoza UE - zasady i koszty obsługi zgłoszeń celno-podatkowych od 1 lipca 2021 r.

    Paczki spoza UE - cło i podatki. Od 1 lipca 2021 r. na terenie całej Unii Europejskiej (także w Polsce) weszły w życie nowe przepisy (tzw. pakiet VAT e-commerce) dotyczące składania zgłoszeń celnych oraz poboru podatku VAT przez operatorów pocztowych. Od tego dnia każdy odbiorca towarów pochodzących spoza Unii Europejskiej (np. z Chin) jest zobowiązany do zapłaty należności celno-podatkowych. Obsługą tego procesu, z pewnymi wyjątkami, zajmuje się Poczta Polska, która przejęła obsługę celną przesyłek spoza UE, stając się podmiotem dokonującym zgłoszeń celnych działającym na rzecz odbiorcy przesyłki, czyli tzw. przedstawicielem pośrednim. Oznacza to, że pocztowcy mogą dokonać zgłoszenia celnego za klienta sprowadzającego towary ze sklepów internetowych np. w Azji.

    Rejestracja w e-TOLL - konieczna przed 30 września

    Rejestracja w e-TOLL. Do 30 września 2021 r. obowiązuje okres przejściowy, w którym funkcjonują dwa systemy – e-TOLL i viaTOLL. Ministerstwo Finansów i Krajowa Administracja Skarbowa zachęcają przewoźników do szybkiej zmiany viaTOLL na e-TOLL i nie zostawiania tego na ostatni moment. Oprócz ulgi na zakup urządzeń OBU/ZSL, MF i KAS przygotowały pakiet kolejnych ułatwień dla przewoźników.

    Telewizor w kosztach podatkowych firmy

    Telewizor w kosztach firmy. Wydatek na zakup telewizora (używanego jako duży ekran komputerowy do wideokonferencji i sądowych rozpraw on-line) może zaliczyć do kosztów podatkowych przedsiębiorca (prawnik), który częściowo świadczy swoje usługi zdalnie ze swojego mieszkania. Jeżeli cena zakupu nie przekracza 10 tys. zł, to wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania telewizora do używania. Natomiast nie może być kosztem telewizor, jeżeli nie będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i służyć będzie celom osobistym podatnika.

    Kiedy przedsiębiorca nie musi tworzyć PPK?

    Kiedy przedsiębiorca nie musi tworzyć PPK? Z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisy Ustawy o Pracowniczych Planach Kapitałowych – dalej ustawa o PPK, objęły ostatnią grupę pracodawców. Tym samym wszystkie podmioty, które zatrudniają choćby jedną osobę są zobowiązane wdrożyć PPK w swoim zakładzie pracy. Warto przy tym pamiętać, że definicja osoby zatrudnionej na gruncie wspomnianej ustawy obejmuje nie tylko pracowników (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), ale m.in. także osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia (lub innej o świadczenie usług), jeżeli z tego tytułu podlegają obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Niski próg ilościowy – wystarczy zatrudnianie jednej osoby – w połączeniu z szeroką definicją osoby zatrudnionej, ma urzeczywistniać jedną z nadrzędnych cech programu, tj. powszechność PPK. Powstaje pytanie, czy nie ma wyjątków od tak ustanowionej zasady?

    System podatkowy w Wielkiej Brytanii - rodzaje podatków, stawki, główne zasady

    System podatkowy w Wielkiej Brytanii. Wielka Brytania znana jest w świecie jako jurysdykcja przyjazna dla biznesu. Czy na ten wizerunek wpływa tamtejszy system podatkowy? Poniżej prezentujemy najważniejsze informacje dotyczące podatków w Zjednoczonym Królestwie, które pozwolą rozstrzygnąć, czy to właśnie one są najważniejszym czynnikiem przyciągającym tam przedsiębiorców z wielu krajów, w tym z Polski.

    Czy odprawy z tytułu zwolnień grupowych są opodatkowane PIT?

    Odprawy z tytułu zwolnień grupowych a PIT. Zwolnienie z pracy jest trudnym momentem dla pracownika. Emocjonalnie może nie mieć tutaj znaczenia, czy następuje ono z przyczyn prawa pracy, cywilnych, czy innych. W zakresie konsekwencji podatkowych, może to mieć jednak znaczenie zasadnicze. Podstawa wypłaty odprawy oraz jej ocena i charakter odszkodowawczy lub zadośćuczynienia, mogą bowiem wpływać wprost na obowiązki podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

    Rezygnacja ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości w akcie notarialnym

    Podatnik korzystający ze zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości, która jest sprzedawana 2 lata po pierwszym zasiedleniu, może zastosować zwolnienie lub z niego zrezygnować. Obecnie zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia należy złożyć do urzędu przed dokonaniem dostawy. Od 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2 zostanie wprowadzona zmiana, która umożliwi rezygnację ze zwolnienia poprzez oświadczenie w akcie notarialnym. Jest to reakcja na dość wyraźny sygnał płynący z orzecznictwa sądów administracyjnych, które już obecnie uznają takie oświadczenia za skuteczne.

    Faktura korygująca "in minus" dokumentująca zwrot towarów - rozliczenie VAT kupującego

    Jak rozliczyć fakturę korygującą "in minus", jeśli uzgodnienia i zwrot towaru nastąpiły w maju 2021 r. (reklamacja), natomiast w czerwcu 2021 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą (faktura wystawiona 2 czerwca 2021 r.)? Kontrahent wyjaśnił, iż nie ma możliwości poprawienia tego błędu. Czy fakturę korygującą należy ująć w rozliczeniu VAT za czerwiec 2021 r.?