Wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego – w oczekiwaniu na uchwałę NSA

Przesłanki przemawiające za wydaniem uchwały NSA

Wprawdzie na stronie internetowej NSA brak jest jeszcze uzasadnienia tego postanowienia, ale z komentarzy prasowych znane są motywy jego skierowania. Otóż przepis, którego dotyczy wątpliwość stanowi, iż można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Jednym z organów międzynarodowych, o którym mowa w tym przepisie może być Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TS UE”).

Należy zauważyć jednak, iż w ostatnio wydawanych postanowieniach NSA zajmował pogląd przeciwny: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela pogląd przyjęty w postanowieniu z 14 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1120/16, że wydany w trybie prejudycjalnym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest rozstrzygnięciem organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w rozumieniu art. 273 § 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu postanowienia z 14 października 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego. Powyższa zasada związania na gruncie podatkowym może być jednak realizowana w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową"). Z ich treści wynika, że wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Nie ma w związku z tym uzasadnionych powodów, dla których należałoby równocześnie prowadzić postępowanie w wyniku wznowienia przed organem podatkowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przed sądem administracyjnym na podstawie w art. 272 § 3 p.p.s.a. Istotne jest bowiem to, że w tym ostatnim przepisie brak jest wskazania przez ustawodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako podstawy wznowienia, podczas, gdy orzeczenia te są wyraźnie wskazane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej).” (postanowienie w sprawie I GSK 47/17). Wcześniej, przez tę samą Izbę NSA wyrażane były jednak poglądy odmienne: „Co prawda wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie dotyczył strony skarżącej, lecz "E" s.j., lecz orzecznictwo sądowe wypracowało zasadę, że wznowienia postępowania w oparciu o wyrok TSUE może żądać nie tylko strona postępowania przed Trybunałem, lecz każdy, na czyje prawa i obowiązki ma ono wpływ, a w takim przypadku trzymiesięczny termin biegnie od dnia ogłoszenia wyroku z Dz. U. U.E. Przykładowo wskazać można, że pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 2031/13.” (za postanowieniem w sprawie III SA/Gl 1424/16).

Sprawdź: INFORLEX SUPERPREMIUM

Wątpliwości Sądu wzbudziło również kwestia strony uprawnionej do wniesienia skargi o wznowienie. Skoro bowiem przepis wskazuje, że termin do jej wniesienia biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego, to może się pojawić pytanie, czy strona postępowania sądowo-administracyjnego, która go nie otrzymała jest w ogóle uprawniona? Moim zdaniem na gruncie tak sformułowanego przepisu wątpliwość ta jest uzasadniona.

Takie stanowisko również znalazło się w orzecznictwie: „Sąd I instancji opowiedział się z kolei za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1473/12, zgodnie z którym w ramach przesłanki wynikającej z art. 272 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi chodzi o takie rozstrzygnięcie organu międzynarodowego, którego adresatem jest strona wnosząca skargę o wznowienie postępowania sądowego. Sąd wskazał, że analogicznie orzekły również wojewódzkie sądy administracyjne w prawomocnych postanowieniach: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 31 grudnia 2012 r., II SA/Wa 2002/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Szczecinie z 26 października 2012 r., I SA/Sz 648/12 (dostępne: CBOSA).” (za postanowieniem o sygn. akt I FSK 1463/16).

Jak widać z powyższego istnieją zarówno przesłanki formalne do powzięcia uchwały (rozbieżność w orzecznictwie), jak i materialne: przed poszerzonym składem Sądu stanie zadanie rozstrzygnięcia wątpliwości zarówno, co do tego, czy TS UE jest organem międzynarodowym wskazanym w tym przepisie, jak i kto może wnieść skargę o wznowienie na podstawie orzeczenia TS UE? Dobrze się też stało z przyczyn praktycznych, że przedmiotowe pytanie zostało przedstawione poszerzonemu składowi NSA. Przed jego wniesieniem sądy bowiem część spraw rozpatrywały, a cześć była rozstrzygną negatywnie pod kątem formalnym, jak w cytowanych przykładach. Od postawienia omawianego pytania jednak NSA raczej zawiesza postępowania (np. postanowienia o sygn. akt I GSK 1316/16, I GSK 1146/16), a więc w przypadku korzystnej dla wnioskodawców odpowiedzi mają oni szanse na merytoryczne rozpatrzenie ich spraw.

Trybunał Sprawiedliwości jako organ międzynarodowy w rozumieniu art. 272 § 3 PPSA

W zacytowanych wyżej postanowieniach w tym zakresie NSA zakwestionował taką pozycję TS UE wskazując na wskazanie go w przepisach Ordynacji podatkowej traktujących o wznowieniu postępowania (a w PPSA), jak też powołując się na konkurencyjność postępowań wznowionych administracyjnych i sądowych. W mojej ocenie zabrakło w tym zakresie jednak szerszego spojrzenia. Wcześniej NSA w zasadzie jednolicie zajmował stanowisko odmienne i rozpatrywał skargi o wznowienie postępowania wnoszone o publikacji wyroków TS UE – moim zdaniem słusznie. Skoro bowiem wyroki TS UE obowiązują w Polsce wszelkie organy i sądy, a wynika to również z art. 90 Konstytucji RP, to kompetencje te muszą wpływać na ocenę stosowania art. 272 § 3 PPSA. W obu tych normach, zarówno ustrojowej, jak i ustawowej jest mowa właśnie o organach międzynarodowych, których rozstrzygnięcia na podstawie umowy międzynarodowej mają wpływ na polski porządek prawny.

W odniesieniu do konkurencyjności wznowienia postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego nie jest to takie oczywiste. Wprawdzie art. 56 PPSA stanowi, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Takie brzmienie przepisu sugeruje, że konkurencyjność (dwutorowość) może wystąpić, ale jest przesłanką zawieszenia postępowania w sądzie. Jednakże przepisu tego nie stosuje się przed NSA, co wynika z art. 192 PPSA: z wyjątkiem przypadków określonych w art. 123-125, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ulega zawieszeniu jedynie na zgodny wniosek stron), a więc również w postępowaniu dotyczącym skargi o wznowienie.

Trudno przesądzić jednak, czy sam fakt że nie jest to przesłanka do zawieszenia postępowania przed NSA, przesądza również o niedopuszczalności postępowania ze skargi o wznowienie. Poza tym, aby miało to znaczenie, to wniosek o wznowienie postępowania podatkowego musi być wniesiony do organu. Jak nie jest, a mamy tylko skargę o wznowienie, to dwutorowość i konkurencyjność nie występuje. Wywodzenie, iż strona ma takie prawo przed organami nie może mieć znaczenia, bo nie można na podstawie jednej procedury, toczącej się przed innymi (i innego rodzaju) organami Państwa, intepretować przepisów drugiej procedury o zupełnie innym charakterze (zrozumiałbym jeszcze wykładnie Ordynacji podatkowej opartej na Kpa). Treść więc Ordynacji podatkowej nie może wpływać na interpretację zapisów PPSA.

Ponadto Sądom, w powołanych postanowieniach, umknął aspekt praktyczny, który należałoby uwzględnić przy stosowaniu wykładni teleologicznej: jeżeli bowiem sprawa w normalnym trybie była rozpatrywana przed sądem, to szybciej i lepiej (biorąc pod uwagę generalną niechęć organów do korzystnych dla podatników rozstrzygnięć), wnieść wniosek do NSA, niż narażać się na przejście całej procedury podatkowej i sądowo-administracyjnej od początku. Wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego byłby wówczas bardziej atrakcyjny dla osób, które swojej sprawy nie skierowały do sądu albo nawet w ogóle nie skarżyły, nawet do II instancji (tych ponoć jest większość). Sam fakt zatem, że w Ordynacji podatkowej, ale już nie Kpa (por. art. 145 § 1 pkt 7 i inne) wskazuje wprost na TS UE, a PPSA tego nie czyni, nie może mieć charakteru rozstrzygającego.

Podmiot uprawniony do wniesienia skargi o wznowienie

Ta wątpliwość powstała zasadnie wobec dość niejasnej treści art. 272 § 3 PPSA. Czy bowiem sam sposób liczenia terminu może determinować podmioty uprawnione do wniesienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia? Do zeszłego roku NSA, prawdopodobnie jednolicie, uznawał, że nie, właśnie w kontekście rozstrzygnięcia praktycznego problemu liczenia terminu (skąd bowiem osoby nie będące stroną postępowania przed TS UE miałyby wiedzieć, kiedy strona lub pełnomocnik otrzymali jego rozstrzygnięcie?). Jak przykładowo stwierdzono w postanowieniu z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 2031/13: „1. W przypadku rozstrzygnięcia organu międzynarodowego termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania w przypadku stron, które nie były stronami w postępowaniu przed organem międzynarodowym wynosi trzy miesiące od daty publikacji tego rozstrzygnięcia, gdyż z tym dniem orzeczenie to wchodzi w życie, a w przypadku stron, które brały udział w postępowaniu przed tym organem termin ten biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego.

2. Z regulacji ustawowych dotyczących możliwego sposobu liczenia terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania nie można wyciągać wniosku dotyczącego podmiotu uprawnionego do złożenia takiej skargi i to w sytuacji, gdy podmiot ten został w sposób jednoznaczny określony w art. 273 § 3 p.p.s.a. przez użycie sformułowania "można żądać wznowienia postępowania".

Jakkolwiek zgadzam się z tym rozstrzygnięciem jako praktycznym rozwiązaniem problemu praktycznego, to nie da się ukryć, że w zakresie wskazania tego terminu, ma ono charakter prawotwórczy. Samo to już uzasadnia wątpliwości w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, ale czy je rozstrzyga?

Moim zdaniem nie, gdyż na przepis art. 272 § 3 PPSA trzeba spojrzeć wykraczając poza jego treść, ewidentnie wadliwą. Wykładnia celowościowa ma oczywiście charakter pomocniczy wobec pierwszeństwa wykładni językowej (por. L. Morawski Zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, (w:) L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2010), ale stosuje się ją, gdy inne metoda językowa nie wystarcza (lub wykładnię systemową jako równoważną, ibidem). Z przyczyn opisanych wyżej nie widzę podstaw merytorycznych do sięgania w drodze wykładni systemowej do Ordynacji podatkowej. Ponadto akt podobny, tj. Kpa, zawiera raczej normę zbliżoną do art. 272 § 3 PPSA, a nie procedury podatkowej.

Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata

Co do zaś wykładni teleologicznej to odpowiedzieć należy na pytanie o cel wprowadzenia art. 272 § 3 PPSA). Jeżeli byśmy go ograniczyli wyłącznie do podmiotu będącego stroną w postępowaniu przed TS UE, to przepis ten będzie martwy. Po co bowiem adresat rozstrzygnięcia TS UE miałby wnosić skargę o wznowienie, skoro jego sprawa się toczy? Rozstrzygniecie organu międzynarodowego (może poza Europejskim Trybunałem Praw Człowieka) związane bowiem jest zazwyczaj z toczącym się postępowaniem. A skoro się toczy, to nie ma potrzeby go wznawiać.

Mirosław Siwiński

Radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii Prof. W. Modzelewskiego