Sankcja dla spółki, kara dla wspólników

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca br. w sprawie wątpliwości dotyczących rozliczenia jednej ze spółek cywilnych. Pytanie, na jakie musiał odpowiedzieć poszerzony siedmioosobowy skład orzekający, sprowadzało się do tego, czy w stanie obowiązującym w 1999 r. nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania VAT może doprowadzić do naruszenia wobec wspólników takiej spółki zakazu stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej.

Problem ten pojawił się po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97, opublikowany w: OTK nr 3 z 1998 r., poz. 90), w którym uznano utratę mocy obowiązującej przepisu sankcjonującego możliwość ustanowienia dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT w stosunku do osób fizycznych (nieobowiązujący art. 27 ust. 5 starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; obecnie odpowiednik tego przepisu to art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT). Okazało się, że na tle tego orzeczenia niejasna jest sytuacja spółek cywilnych.

Organy podatkowe spółkę jako podatnika VAT karały sankcją, co nie chroniło wspólników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki od odpowiedzialności karnej skarbowej. Tak stało się w przypadku jednej ze spółek cywilnych, których skargę kasacyjną rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie sądu nie ma wątpliwości.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obejmował osoby fizyczne, natomiast nie dotyczył osób prawnych. Ale problemem stało się jego stosowanie wobec trzeciej grupy podatników, tj. jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych, w których wspólnikami są osoby fizyczne.

I właśnie te wątpliwości rozwiał Naczelny Sąd Administracyjny, uznając w uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, stara ustawa o VAT (uwagi te można jednak odnieść również do nowych przepisów, które mają niemal takie same brzmienie – przyp. aut.) jednoznacznie określała, że podatnikiem VAT są jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Tym samym to na spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie na samych wspólnikach, ciążą wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika VAT. Nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności.

Spółka cywilna jako podatnik VAT nie może być ukarana sankcją karną ani jako sprawca przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia, bo mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne. A wspólnicy spółki nie mogą bezpośrednio zostać ukarani sankcją w VAT, bo nie są podatnikami VAT.

Jak już wspomniałam, opisana uchwała, choć odpowiada na pytanie dotyczące przepisów nieobowiązujących, znajdzie zastosowanie również obecnie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 z późn. zm.) do kategorii podatników VAT nadal zaliczono m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.