Określenie pojęcia przychodów z najmu

W związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz różnorodnymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie określenia pojęcia przychodów z najmu oraz uwzględniania podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.), uprzejmie wyjaśniam.

1. W ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) w art. 10 w ust. 1 zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich w pkt 6 został wymieniony najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania przychodów z najmu odmienne uregulowanie zawierają tylko dla przypadku cesji wierzytelności z tytułu opłat wynikających z umowy najmu (art. 16a ustawy).

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 ustawy.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Natomiast w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe (wyroki: z 26 marca 1993 r., sygn. akt III S.A. 2219/92 – onSA 1993, z. 3, poz. 83; z 8 czerwca 1994 r., sygn. akt S.A./Kr 2139/93 – niepubl.; z 26 maja 1995 r., sygn. akt III S.A. 1186/94 – „Prawo Gospodarcze” z 1995 r. nr 9; z 23 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Wr 3640/95 – niepubl.).

2. Jak już wcześniej wspomniano, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 w ust. 1 zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obok przychodów z najmu została wymieniona jako odrębne źródło przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku umów najmu, dzierżawy itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analogicznego zapisu nie zawiera expressis verbis powołany art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się m.in. do przychodów z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ustawy nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele, znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wliczają, zgodnie z art. 14 ustawy, podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani byliby podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania tylko z tego względu, że najem ten nie stanowi przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo iż w obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku prawnego łączącego strony umowy, jakim jest najem, i podlega tym samym regułom w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z uchwałą SN z 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy”.

Trudno zatem uznać priorytet wykładni językowej, jeżeli jej wynik interpretacyjny miałby prowadzić do naruszenia normatywnej spójności systemu prawnego. Takie pojmowanie zasad wykładni godziłoby bowiem w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych.

Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje dopuszczalność odrzucenia wykładni językowej w sytuacji, gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (uchwała TK z 23 stycznia 1991 r., OTK 1991/1/17). Jest to możliwe tym bardziej, gdy wykładnia językowa nie jest jednoznaczna.

Powołany już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwota tego podatku nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną czy postawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest bowiem – ze swej istoty – podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach.

Natomiast podatnik jest, co do zasady – w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) – obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...). Ma przy tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Równocześnie pragnę zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalanie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług, byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP). Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów) byłoby bowiem de facto „płaceniem podatku od podatku”, czego zarówno ze wspomnianą wyżej zasadą, jak i regułami wykładni systemowej i funkcjonalnej pogodzić się nie da.

Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie było prezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 21 stycznia 1995 r. nr PO 2/2-8010- -02408/94.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą również odpowiednio podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów osiąganych z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.
Pismo Ministerstwa Finansów z 18 marca 2004 r., nr PB 2/MK/RB-033-050-132/04