WNT - jak rozliczać podatek naliczony i należny

Jak musi przebiegać transakcja, aby móc rozliczyć WNT

Jak rozliczać podatek naliczony i należny od WNT po zmianach od 2017 roku

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT zostały zawarte w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT. Zasady te od 1 stycznia 2017 r. nie zmieniły się.

Z kolei moment i zasady odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT zostały określone w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c), ust. 10, ust. 10b pkt 2 lit. a) i b), ust. 10g oraz ust. 10h i w nowo dodanym ust. 10i ustawy o VAT. Zasady te uległy zmianie.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tak jak w przypadku zakupów krajowych – VAT można odliczyć również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Polecamy: Nowa matryca stawek VAT

Od rozliczenia za styczeń 2017 r., jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, pod warunkiem że podatnik:

• otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

• uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą u podatnika WNT jest on obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy o VAT). Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów stanowiącą u niego WNT w terminie późniejszym niż trzymiesięczny upoważnia go do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał tę fakturę.

Ustawodawca zaostrzył warunki odliczania VAT z tytułu WNT. Nie wystarczy otrzymać fakturę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Najpóźniej w tym terminie nabywca musi rozliczyć podatek należny. Jeśli tego nie zrobi, rozliczenie VAT należnego i naliczonego nie będzie mogło być dokonane w deklaracji za ten sam okres. Wynika to z nowo dodanego art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, który stanowi, że:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z art. 9 ustawy zmieniającej z 1 grudnia 2016 r., nowe zasady rozliczeń mają zastosowanie do rozliczeń od stycznia i I kwartału 2017 r. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik rozliczy VAT należny od WNT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, a będzie to dotyczyć nabycia, dla którego obowiązek podatkowy powstał przed 2017 r., to stosuje przepisy obowiązujące do końca 2016 r. VAT należny i naliczony będzie więc mógł być rozliczony za ten sam okres rozliczeniowy.

NOWOŚĆ na Infor.pl: Prenumerata elektroniczna Dziennika Gazety Prawnej KUP TERAZ!

Terminy rozliczenia WNT

Termin rozpoznania obowiązku podatkowego	1. W dacie wystawienia faktury. 2. Piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, gdy przed tym terminem nie została wystawiona faktura.
Termin odliczenia VAT	1. W rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, lub w dwóch następnych okresach, pod warunkiem uwzględnienia podatku należnego od tej czynności.

Problem z rozliczeniem powstaje wówczas, gdy otrzymujemy fakturę z opóźnieniem. Obecnie jest to szczególnie dotkliwe w kontekście wprowadzonych zmian.

PYTANIE 1 - Czy trzeba korygować VAT należny i naliczony, gdy obowiązek podatkowy ustalono 15 dnia następnego miesiąca, a z faktury otrzymanej z opóźnieniem wynika, że została wystawiona np. miesiąc wcześniej?

Tak, trzeba korygować podatek należny. Podatnik nie musi korygować podatku naliczonego. Jest to jednak wskazane, gdyż nie będzie musiał płacić odsetek, gdy wykaże VAT należny i naliczony za ten sam okres rozliczeniowy. W tym przypadku korygujemy deklarację za okres, kiedy wykazano WNT, oraz deklarację za okres, kiedy WNT powinno być wykazane. Jeśli WNT zostało wykazane w informacji podsumowującej, składamy również VAT-UK.

Spółka zamówiła u niemieckiego kontrahenta towar, który otrzymała 16 stycznia. Do 15 lutego nie uzyskała faktury, więc WNT rozliczyła w deklaracji za luty. 29 marca otrzymała fakturę, z której wynika, że została wystawiona 31 stycznia. W takiej sytuacji spółka koryguje deklarację za styczeń, wykazuje WNT i podatek naliczony, oraz deklarację za luty, gdzie obniża VAT należny i naliczony o wykazane wartości dotyczące WNT.

PYTANIE 2 - Jakich korekt należy dokonać, gdy faktura dotarła po upływie trzech miesięcy, a VAT został pierwotnie wykazany w niewłaściwym okresie rozliczeniowym i dokonano korekty VAT naliczonego?

Po otrzymaniu faktury podatnik powinien:

• wykazać w deklaracji za okres, w którym po jego stronie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, VAT należny;

• skorygować deklarację, w której pierwotnie rozliczył WNT (zarówno VAT należny, jak i naliczony);

• skorygować deklarację, w której VAT naliczony został obniżony, gdyż minął trzymiesięczny okres na otrzymanie faktury;

• powiększyć VAT naliczony za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W omawianym przypadku zasada z nowo dodanego do art. 86 ustawy ust. 10i zdaniem autora będzie musiała mieć zastosowanie, gdyż z powodu pomyłki podatnik uwzględnił kwoty podatku należnego w niewłaściwej deklaracji, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed zmianą przepisów mógłby wykazać VAT należny i naliczony w rozliczeniu za okres, w którym prawidłowo powstał obowiązek podatkowy. Nie musiał korygować deklaracji, w której VAT naliczony został obniżony, gdyż minął trzymiesięczny termin na otrzymanie faktury.

Spółka zamówiła towar u niemieckiego kontrahenta. Otrzymała go 16 stycznia. Do 15 lutego nie uzyskała faktury, więc rozliczyła WNT w deklaracji za luty. Do końca maja nie otrzymała faktury, więc w deklaracji za maj pomniejszyła podatek naliczony. Faktura dotarła dopiero 10 lipca. Wynika z niej, że została wystawiona 31 stycznia. W takiej sytuacji spółka koryguje deklarację za styczeń, wykazując VAT należny, oraz deklarację za luty, gdzie VAT należny i naliczony pomniejsza o wykazane wartości dotyczące WNT. Koryguje również deklarację za maj, w której obniżyła podatek naliczony. Jeśli nie złożyła jeszcze deklaracji za czerwiec, może powiększyć w niej podatek naliczony. Gdy deklaracja została już złożona, wykazuje VAT naliczony w deklaracji za lipiec.

Tak duża liczba korekt wynika z faktu, że pomimo rozliczenia WNT i tak miał zastosowanie ust. 10i, gdyż podatek nie był rozliczony terminowo. Poza tym nie było jeszcze faktury. Inaczej wygląda sytuacja, gdy podatnik w ogóle nie rozliczy WNT (patrz: pytanie 4).

PYTANIE 3 - Jak dokonać korekt, gdy rozliczamy WNT po otrzymaniu faktury, ale termin jej otrzymania nie przekracza trzech miesięcy?

W takim przypadku zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony może być rozliczony w deklaracji za ten sam okres, to znaczy za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Wspomniany trzymiesięczny termin na wykazanie VAT należnego jest liczony od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Gdy ten termin nie zostanie zachowany, od rozliczenia za styczeń lub I kwartał VAT należny i naliczony nie może być rozliczony za ten sam okres rozliczeniowy (patrz: pytanie 4).

PYTANIE 4 - Czy trzeba pomniejszać podatek naliczony po upływie trzech miesięcy, jeśli WNT jest rozliczane dopiero po otrzymaniu faktury, ze względu na brak szczegółowych danych?

Analiza art. 86 ust. 10g ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca założył, iż podatnicy (pomimo braku posiadania faktury od kontrahenta zagranicznego) będą rozpoznawać zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Świadczy o tym w szczególności treść art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, zgodnie z którym:

(...) podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Powołany przepis nakłada więc na podatników obowiązek dokonania korekty (zmniejszenia) VAT naliczonego w każdej sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał faktury w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Wymóg dokonania korekty (zmniejszenia) VAT naliczonego uwarunkowany jest zatem jedynie faktem późnego (po upływie trzech miesięcy) otrzymania faktury. Jednak obowiązek korekty jest uzależniony od wcześniejszego wykazania przez podatnika kwoty podatku naliczonego. Jeśli podatnik czeka z rozliczeniem WNT do chwili otrzymania faktury, nie musi pomniejszać podatku naliczonego, gdy miną wskazane trzy miesiące.

Od rozliczenia za styczeń 2017 r., gdy WNT nie zostało w ogóle rozliczone, będzie miał zastosowanie art. 10i ustawy. To oznacza, że podatnik powinien:

• wykazać VAT należny za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (poprzez korektę rozliczenia VAT za ten okres),

• powiększyć VAT naliczony za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (co stanowi realizację uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).

Spółka zamówiła towar u niemieckiego kontrahenta. Otrzymała go 16 stycznia. Faktura dotarła dopiero 10 lipca. Spółka wcześniej nie rozliczyła VAT. Z faktury wynika, że została wystawiona 31 stycznia. W takiej sytuacji spółka koryguje deklarację za styczeń, wykazując VAT należny. Jeśli nie złożyła jeszcze deklaracji za czerwiec, może w deklaracji za ten okres powiększyć podatek naliczony. Gdy deklaracja została już złożona, wykazuje VAT naliczony w deklaracji za lipiec.

---

PYTANIE 5 - Czy można odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, jeśli nie otrzymaliśmy jeszcze towaru, ale mamy już fakturę elektroniczną?

Tak, w tym przypadku nie ma znaczenia data otrzymania towaru.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje (dla nabycia wewnątrzwspólnotowego) w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem uwzględnienia podatku należnego od tej czynności, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia nie powstaje bowiem w konkretnym momencie, tylko w rozliczeniu za okres.

Natomiast wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dlatego podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu wystawienia faktury, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy o VAT będzie uprawniony do odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

PYTANIE 6 - Czy trzeba korygować odliczony podatek naliczony, gdy dostawca wystawił tylko fakturę zaliczkową na 100% ceny?

Na podatniku nie będzie ciążył obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a) (trzech miesięcy), ze względu na to, że nie będzie w posiadaniu faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w tym terminie.

Jeśli nastąpi dostawa, na poczet której została zapłacona zaliczka w wysokości 100% należności za towary, i dostawca wystawił fakturę zaliczkową, to w momencie faktycznej dostawy towarów fakturę dokumentującą zaliczkę należy uznać za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy, dokumentującą dostawę, która stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

PYTANIE 7 - Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT, gdy dostawca wystawia tylko fakturę zaliczkową?

Zdaniem organów podatkowych obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-367/14-2/KT) czytamy:

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów uiszczono całość należności za towary, oraz nie jest wystawiana faktura „końcowa” dokumentująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury będącej podstawą do zapłaty zaliczki, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy – 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę.

20 listopada 2016 r. niemiecki kontrahent wystawił polskiej spółce fakturę zaliczkową. Na jej podstawie 1 grudnia 2016 r. spółka zapłaciła 100% ceny. Towar otrzymała 12 stycznia 2017 r. Kontrahent nie wystawił ponownie faktury. Dlatego obowiązek podatkowy powstał 15 lutego 2017 r.

Podstawa prawna:

• art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 2, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i, ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2024

Marcin Jasiński, ekspert w zakresie VAT