Kategorie

Rozliczenie VAT zakupu towarów za granicą - WNT i import

Rozliczenie VAT zakupu towarów za granicą
Rozliczenie VAT zakupu towarów za granicą
Ekspert wyjaśnia szczegółowo i na przykładach, jak rozliczać VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w tym m.in. obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, zasady odliczania VAT, dokumentowanie zakupu i zwrotu towarów, rabaty), a także jak rozliczać VAT przy imporcie towarów.

VAT 2019

I. Zakup towarów w Unii Europejskiej (WNT)

Podatnik, który kupuje towar w innym kraju UE i przywozi go do Polski jest zobowiązany, co do zasady, do rozliczenia WNT, czyli VAT za sprzedawcę, który staje się podatkiem naliczonym, gdy towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ustawodawca definiuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium Polski (WNT) jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ustawy o VAT).

Dla uznania zakupu towarów za WNT konieczne jest także spełnienie warunku związanego ze statusem podatkowym nabywcy oraz dostawcy towarów, a mianowicie aby:

• nabywca towarów był:

a) podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej a nabywane towary służyły jego działalności gospodarczej,

b) osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w pkt a),

• dostawca towarów był podatnikiem VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Aby WNT mogło być uznane za opodatkowane na terytorium Polski, to co do zasady konieczne jest, aby towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdowały się na terytorium naszego kraju.

Polecamy: Biuletyn VAT

Holenderski podatnik dokonał dostawy towarów dla polskiego podatnika, w wyniku której towary zostały przetransportowane z Holandii do Polski. W transakcji tej:
• holenderski dostawca jest podatnikiem,
• polski nabywca jest podatnikiem,
• towary zostały przetransportowane z innego państwa członkowskiego UE do Polski.

Dla polskiego podatnika będzie to WNT podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Holenderski podatnik dokonał dostawy towarów dla polskiego podatnika, w wyniku której towary zostały przetransportowane z Niemiec do Polski. W transakcji tej:
• holenderski dostawca jest podatnikiem,
• polski nabywca jest podatnikiem,
• towary zostały przetransportowane z innego państwa członkowskiego UE do Polski.

Dla uznania transakcji za WNT przepisy o VAT nie nakładają obowiązku, aby towary były wysyłane z tego samego państwa członkowskiego, z którego pochodzi dostawca. Dla polskiego nabywcy transakcja ta stanowi WNT podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Polecamy: Komplet podatki 2019

Podatnik, który posiada siedzibę w Szwajcarii (poza UE) dokonał dostawy towarów dla polskiego podatnika, w wyniku której towary zostały przetransportowane z Holandii do Polski. Zagraniczny dostawca w Holandii posiada swój magazyn i jest w tym kraju zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. W transakcji tej:
• szwajcarski dostawca jest podatnikiem zarejestrowanym w państwie członkowskim UE,
• polski nabywca jest podatnikiem,
• towary zostały przetransportowane z innego państwa członkowskiego UE do Polski.

Dla uznania transakcji za WNT przepisy o VAT nie nakładają obowiązku, aby dostawca posiadał siedzibę na terytorium UE. Istotne jest, że na terytorium państwa członkowskiego UE jest on zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej. Dla polskiego nabywcy transakcja ta stanowi WNT podlegające opodatkowaniu w Polsce.

1. Zasady rozliczania VAT od WNT w Polsce

Dla uznania transakcji zakupu towarów za WNT podlegające opodatkowaniu w naszym kraju wymagane jest, aby:

• nabywane towary służyły działalności gospodarczej,

• przemieszczenie towarów zostało dokonane pomiędzy dwoma różnymi krajami Unii Europejskiej,

• czynność ta została dokonana pomiędzy podmiotami działającymi w charakterze podatników,

• zakończenie wysyłki lub transportu towarów nastąpiło na terytorium Polski,

• transakcja miała charakter odpłatny.

Jeżeli warunki te zostały spełnione, to nabywca, będący osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną, jest podatnikiem dla transakcji stanowiącej WNT (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

1.1. Obowiązek podatkowy w WNT

W przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje:

• w dniu wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej lub

• 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT

– w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Tak wynika z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT.

Reklama

ALFA Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu w ramach WNT nabyła towary od unijnego kontrahenta. W dniu 31 października zagraniczna firma wystawiła fakturę za dostawę towarów, natomiast 3 listopada spółka otrzymała zamówione towary. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w dniu wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta, tj. 31 października. Nie ma tu znaczenia, kiedy nabywca otrzymał fakturę, istotna jest wyłącznie data jej wystawienia.

Zasada, w myśl której to data wystawienia faktury przez unijnego dostawcę wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego w WNT, ma zastosowanie tylko wtedy, gdy unijny dostawca wystawił fakturę w związku z faktycznym przemieszczeniem towaru, co ma miejsce, np. w sytuacji przedstawionej w przykładzie. Jeśli natomiast zagraniczny podatnik wystawi fakturę, np. na kilka miesięcy przed faktycznym przemieszczeniem towarów, to data jej wystawienia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku powstanie tego obowiązku nastąpi 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia towarów w ramach WNT. Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-166/15-2/JF), który wyjaśnił, że:

(...) jeśli przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Spółka wpłaciła zaliczkę za zakupioną maszynę oraz wystawiono fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na całą kwotę kontraktu a dostawa będzie miała miejsce po kilku miesiącach od wystawienia faktury, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez dostawcę faktury na całą kwotę kontraktu, ale powstaje – zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 ustawy, tj. 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym będzie miała miejsce dostawa zakupionej maszyny będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę. Rozpoznanie obowiązku z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie na kilka miesięcy przed samą dostawą byłoby niezgodne z art. 20 ust. 5 ustawy i nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach.

20 września spółka z siedzibą we Wrocławiu przekazała zaliczkę na poczet WNT. 5 października firma otrzymała fakturę wystawioną 30 września przez unijnego dostawcę na całą wartość dostawy. Dostawa towarów w ramach WNT nastąpiła 10 listopada.
Obowiązek podatkowy nie jest związany z wystawieniem faktury przez zagranicznego dostawcę. Obowiązek ten powstanie 15 grudnia.

1.2. Wyznaczanie podstawy opodatkowania WNT

Reklama

Zasady ustalania podstawy opodatkowania dla transakcji stanowiącej WNT określa art. 30a ustawy o VAT. Wynika z niego, że podstawa ta jest ustalana w sposób określony przez art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11 ustawy o VAT, tj. na zasadach przewidzianych dla krajowej dostawy towarów.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania WNT obejmuje także (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT):

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze;

• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy.

Polski podatnik w ramach WNT nabył towary od kontrahenta z Czech. Wartość towarów wyniosła 10 000 euro, natomiast koszty transportu towarów z Czech do Polski – 800 euro.

1. Jeśli koszty transportu pobiera dostawca towarów, to powinny one zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania WNT, która wyniesie wówczas 10 800 euro (po przeliczeniu na złote).

2. Jeśli koszty transportu nie są pobierane przez dostawcę towarów, gdy np. na zlecenie nabywcy usługę transportu wykonał podmiot trzeci (przewoźnik), to podstawę opodatkowania WNT stanowi wyłącznie wartość towarów w kwocie 10 000 euro (po przeliczeniu na złote). Koszty dodatkowe w postaci kosztów transportu towarów nie są wliczane do podstawy opodatkowania WNT. Stanowią import usług.

Podstawa opodatkowania WNT nie obejmuje natomiast:

• kwoty podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT),

• kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT);

• udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT);

• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT).

Podstawę opodatkowania z tytułu WNT obniża się o (art. 30a ust. 1 w zw. z 29a ust. 10 ustawy o VAT):

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych rozliczanych według zasad wskazanych w art. 29a ust. 11 i 12 ustawy o VAT;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

1.3. Wyznaczanie kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote

WNT na ogół jest udokumentowane fakturą zakupu wystawioną w walucie obcej. Zasady przeliczania na złote podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej określa art. 31a ustawy o VAT. Stanowi on, że jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej – a tak jest zazwyczaj w przypadku faktur stwierdzających zakup towarów w ramach WNT – przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (lub Europejski Bank Centralny):

• na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT),

• na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury – w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 2 ustawy o VAT).

Dla transakcji nabycia towarów w ramach WNT kurs waluty jest związany z powstaniem obowiązku podatkowego i jest wyznaczany na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że to właśnie wystawienie faktury przez zagranicznego dostawcę zasadniczo powoduje powstanie obowiązku podatkowego (o ile jej wystawienie miało miejsce nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy w ramach WNT), to art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie ma w tej sytuacji praktycznego zastosowania.

Spółka nabyła towary w ramach WNT. Unijny kontrahent wystawił fakturę 28 października. Obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 28 października. Przeliczenia podstawy opodatkowania WNT na złote należy dokonać według kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP na dzień 27 października.

W październiku spółka nabyła towary w ramach WNT. Unijny kontrahent wystawił fakturę dopiero 22 listopada.

Obowiązek podatkowy powstał 15 listopada. Przeliczenia podstawy opodatkowania WNT na złote należy dokonać według kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP na dzień 14 listopada.

W praktyce, do przeliczenia za złote wartości zakupu w walucie obcej dokonanego w ramach WNT, będzie służył kurs średni waluty ogłoszony przez NBP (lub EBC) z:

• ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta – jeżeli fakturę wystawiono do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

• 14. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy (jeżeli ten dzień nie jest dniem wolnym i NBP ogłosił w tym dniu kurs waluty) – jeżeli zagraniczny kontrahent wystawił fakturę po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy lub w ogóle nie wystawił faktury.

1.4. Termin odliczenia podatku naliczonego

W transakcji stanowiącej WNT powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku należnym. Jeżeli nabyty towar jest wykorzystywany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatek należny „przekształca się” u niego w podatek naliczony podlegający odliczeniu (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). W ten sposób całe rozliczenie podatkowe jest neutralne dla podatnika.

Kwotę podatku należnego, która „przekształciła się” w kwotę podatku naliczonego, najwcześniej można odliczyć w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc lub kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT, pod warunkiem, że podatnik:

• otrzymał fakturę potwierdzającą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, oraz

• uwzględnił podatek należny w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla transakcji stanowiącej WNT.

Tak wynika z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli podatnik spełnił wymienione warunki, ale nie odliczył podatku naliczonego w tym terminie, to może to jeszcze zrobić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Podatnik na początku listopada otrzymał towary w ramach transakcji stanowiącej dla niego WNT. Towary te służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych VAT. Faktura stwierdzająca dostawę towarów została wystawiona przez unijnego kontrahenta w dniu 25 października. Podatnik otrzymał ją 4 listopada.

• W transakcji tej obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, tj. 25 października. Podatnik, rozliczający VAT za okresy miesięczne, zadeklarował podatek należny z tytułu WNT w deklaracji VAT-7 za październik.

• Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w październiku (mimo tego, że podatnik dysponował towarem dopiero w listopadzie). Podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT także deklaracjach VAT-7 za listopad lub grudzień.


2. Rozliczenie WNT, jeśli zagraniczny kontrahent opodatkował dostawę w swoim kraju

Zasadą jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu w kraju, w którym zakończono ich wysyłkę lub transport (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT). Zdarza się jednak, że unijny dostawca opodatkował sprzedaż w swoim kraju i wykazał na fakturze lub paragonie podatek od wartości dodanej. Powstaje zatem pytanie, jak rozliczyć w Polsce ten zakup skoro dostawa została już opodatkowana w innym państwie członkowskim UE?

2.1. Rozliczenie zakupu towarów, gdy na otrzymanej fakturze został wykazany podatek od wartości dodanej

Jeśli zakup towarów spełnia warunki do uznania za WNT, o których mowa w art. 9 ustawy o VAT, a mianowicie gdy:

• nabyte towary służą działalności gospodarczej,

• przemieszczenie towarów zostało dokonane pomiędzy dwoma różnymi krajami Unii Europejskiej, przy czym zakończenie ich wysyłki lub transportu nastąpiło na terytorium Polski,

• czynność ta została dokonana pomiędzy podmiotami działającymi w charakterze podatników,

to nabycie tych towarów zobowiązuje podatnika do rozliczenia w kraju WNT. Nie zmienia tego fakt, że dostawa została już raz opodatkowana w innym państwie członkowskim UE. W takim przypadku podstawę opodatkowania z tytułu WNT stanowi całkowita kwota zapłaty (tj. wraz z naliczonym podatkiem od wartości dodanej), którą zagraniczny dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy z tytułu dokonanej sprzedaży.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 16 grudnia 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-236/15/LG), z której wynika, że:

(...) podstawa opodatkowania transakcji nabycia towaru obejmuje całkowitą kwotę, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić, czyli cenę nabycia towaru stanowiącą całkowity koszt jego zakupu, włącznie z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej, w przypadku gdy został on nieprawidłowo uwzględniony przez zagranicznego sprzedawcę.

Spółka zamówiła towary u niemieckiego kontrahenta, który – nie mając informacji o tym, że towary zostaną przetransportowane z Niemiec do Polski – wystawił z tego tytułu fakturę sprzedaży na kwotę obejmującą także niemiecki podatek od wartości dodanej. W rezultacie spółka otrzymała wraz z towarami fakturę wystawioną w dniu 10 listopada na kwotę 2380 euro (wartość netto + VAT według stawki 19% = 2000 euro + 380 euro).

Podstawę opodatkowania WNT stanowi kwota 2380 euro po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, czyli z 9 listopada.

2.2. Rozliczenie zakupu towarów, gdy został on udokumentowany wyłącznie paragonem

Jeżeli stronami transakcji są podatnicy a towar został przemieszczony do Polski z innego państwa członkowskiego UE to nawet jeśli transakcja została udokumentowana paragonem (a nie fakturą), to stanowi ona dla polskiego nabywcy WNT. Paragon otrzymany przez nabywcę jest dowodem na to, że sprzedaż została opodatkowana w innym państwie członkowskim UE. Transakcje udokumentowane paragonem dotyczą zwykle drobniejszych zakupów. Nie zwalnia to jednak polskiego nabywcy z obowiązku rozliczenia podatku należnego od WNT. W tym przypadku, analogicznie jak w przypadku faktury z wykazanym podatkiem od wartości dodanej, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota zapłaty, którą otrzymał dostawca towarów, tj. kwota obejmująca także zagraniczny podatek od wartości dodanej.

Słuszność stanowiska potwierdzającego obowiązek rozliczenia podatku należnego od WNT, w przypadku zakupu udokumentowanego paragonem, potwierdził również Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. (sygn. ITTP2/443-1369a/13/AW).

Niestety, w przypadku zakupu towarów, który został udokumentowany paragonem, podatek należny „nie przekształci się” w podatek naliczony podlegający odliczeniu, nawet jeśli zakup ten jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku WNT prawo do odliczenia podatku jest uzależnione m.in. od otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wynika to z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Zakup udokumentowany paragonem nie spełnia tego warunku. Paragon ten nie daje prawa do odliczenia, nawet jeśli spełnia on wszystkie warunki do uznania go za fakturę uproszczoną, o której mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Z art. 106e ust. 6 ustawy o VAT wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie może być udokumentowana fakturą uproszczoną. Dlatego otrzymany paragon, mimo że spełnia warunki do uznania go za fakturę uproszczoną, nie daje prawa do odliczenia podatku z tytułu WNT.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-259/14/AJ), w której czytamy, że:

(...) paragon, o którym mowa we wniosku, który dokumentuje dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nawet jeżeli może być uznany za fakturę uproszczoną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie daje Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w przypadku transakcji transgranicznych dotyczących dostaw towarów dokonywanych pomiędzy podatnikami, dostawca (o ile ma wiedzę, że nabywca jest podatnikiem, a nabyte towary mają służyć jego działalności gospodarczej – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) nie jest uprawniony do udokumentowania jej fakturą uproszczoną.

Jeżeli zatem WNT zostało udokumentowane wyłącznie paragonem i nabywca wie, że nie otrzyma faktury potwierdzającej ten zakup, to bezpieczniej jest nie odliczać z tego tytułu podatku naliczonego, gdyż zostanie ono zakwestionowane przez organy podatkowe. Na otrzymanie faktury podatnik ma 3 miesiące, liczone od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

3. Rozliczenie rabatu potransakcyjnego

Otrzymanie rabatu przez nabywcę towarów po dokonaniu transakcji powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Z kolei z art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta).

Podstawą do skorygowania transakcji stanowiącej dla polskiego podatnika WNT jest korekta wystawiona przez unijnego dostawcę (z reguły jest to faktura korygująca lub nota kredytowa). Jeżeli powodem wystawienia tej noty jest przyznanie nabywcy rabatu potransakcyjnego, to korekta ta jest rozliczana „na bieżąco”, tj. w miesiącu otrzymania noty wystawionej przez zagranicznego kontrahenta. Dla określenia momentu, w którym należy obniżyć podstawę opodatkowania WNT nie ma znaczenia data wystawienia przez zagranicznego dostawcę noty przyznającej rabat, znaczenie ma jedynie data otrzymania tego dokumentu. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem jest pismo Dyrektora IS w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF), w którym czytamy, że:

(...) Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty obrotu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, w którym Spółka otrzymała credit notę z tytułu otrzymania rabatu posprzedażowego lub reklamacyjnego (...).

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują kursu waluty, jaki należy zastosować do wyceny otrzymanego rabatu potransakcyjnego. W praktyce organy podatkowe przyjmują, że jeżeli otrzymany rabat dotyczy pojedynczej transakcji, to wówczas kursem właściwym do przeliczenia wartości korekty jest kurs waluty zastosowany do faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast otrzymany rabat dotyczy wielu transakcji zrealizowanych w danym okresie, to otrzymany rabat zbiorczy jest przeliczany na złote według kursu średniego z dnia poprzedzającego wystawienie faktury korygującej. Choć taka praktyka nie wynika bezpośrednio z żadnych przepisów ustawy o VAT, to trzeba przyznać, że jest ona rozwiązaniem opartym na zdrowym rozsądku. Co do zasady kursem właściwym do przeliczenia wartości korekty powinien być kurs pierwotnie zastosowany do wyceny WNT. W przypadku rabatów zbiorczych zastosowanie odpowiednich kursów pierwotnych byłoby jednak uciążliwe, w związku czym wycena rabatu zbiorczego według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego jest, przy braku szczególnych przepisów, rozwiązaniem uzasadnionym.

Potwierdzenie stanowiska, w myśl którego do wyceny korekty związanej z otrzymaniem rabatu w stosunku do pojedynczej transakcji należy przyjąć kurs waluty zastosowany do faktury pierwotnej, można odnaleźć w piśmie Dyrektora IS w Katowicach z 12 czerwca 2014 r. (sygn. BPP4/443-130/14/LG), który uznał, że:

(...) w sytuacji otrzymania od dostawcy dokumentu korygującego wystawionego w przypadku obniżenia ceny z tytułu reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny z tytułu udzielonych rabatów – powinien on dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnętrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymuje od dostawcy unijnego dokument korygujący, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

Z kolei na temat kursu waluty stosowanego do rabatu zbiorczego wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r. (sygn. PT8/033/178/653/12/14/WCX/RD-18386), zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora IS w Warszawie. Uznał, że w przypadku faktury korygującej, dokumentującej zbiorczy rabat, tj. rabat przyznany do wszystkich transakcji zrealizowanych w danym okresie, podatnik powinien:

(...) dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury.

Stanowisko to potwierdza również przywołane wcześniej pismo Dyrektora IS w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF), odnoszące się do rabatów otrzymanych od sumy zakupów dokonanych w danym okresie, w którym czytamy, że:

(...) Spółka otrzymuje od wspólnotowego dostawcy credit noty z tytułu zwrotu towarów oraz otrzymanych rabatów posprzedażowych. Wartości zawarte w credit notach wyrażone są w walucie obcej. W rezultacie, skoro w opisanej powyżej sytuacji, kwoty wynikające z otrzymanych przez Spółkę credit not powinny zostać rozliczone na bieżąco, wobec tego dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na credit notach jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia ww. dokumentów.

Spółka rozliczyła podatek należny i naliczony z tytułu nabycia towarów w ramach WNT. Po zrealizowaniu transakcji unijny dostawca przyznał nabywcy rabat za ilość towarów zakupionych w okresie od czerwca do listopada. Na początku grudnia spółka otrzymała od unijnego dostawcy notę kredytową, z której wynikała kwota przyznanego rabatu.

• Spółka z tytułu otrzymanego rabatu dokonała obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwot podatku należnego i naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień.

• Korektę WNT wykazała także w informacji podsumowującej składanej za ten sam okres.

• Do przeliczenia wartości korekty na złote spółka zastosowała kurs średni waluty obcej ogłoszony przez NBP w dniu poprzedzającym wystawienie noty kredytowej.

Specyficznym rodzajem rabatu jest skonto. Jest ono otrzymywane na okoliczność zapłaty za towar dokonanej we wcześniejszym (wskazanym przez dostawcę) terminie. Sposób rozliczenia rabatu w formie skonta, który dotyczy WNT, zależy od tego, w jakim momencie został on przyznany nabywcy towarów. Jeżeli otrzymanie skonta, związane z dokonaniem przez nabywcę zapłaty w odpowiednim terminie, ma miejsce:

• w okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, to otrzymane i udokumentowane skonto zmniejsza za ten okres podstawę opodatkowania z tytułu WNT,

• w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego dla WNT, to skonto zmniejsza podstawę opodatkowania za okres, w którym nastąpiło jego udokumentowane otrzymanie.

Organy podatkowe przyjmują, że w sytuacji gdy w jednym okresie rozliczeniowym powstaje obowiązek podatkowy w WNT, a w drugim okresie rozliczeniowym nabywca dokonuje zapłaty uprawniającej do skonta, wartość korekty należy uwzględnić w deklaracji VAT za okres powstania obowiązku podatkowego w WNT, jeżeli nie upłynął jeszcze termin na złożenie tej deklaracji (patrz: II wariant w przykładzie poniżej). Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor IS w Poznaniu w piśmie z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-60/16-2/PR) oraz Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 26 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-654/15-2/KT).

Przy zakupach towarów stanowiących WNT może się zdarzyć, że nabywca nie otrzyma faktury korygującej wartość transakcji o przyznane skonto. Jeżeli nabywca może udokumentować warunki dotyczące otrzymania skonta, które wynikają np. z zawartej umowy, to pomimo braku faktury korygującej może on zmniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu WNT za okres, w którym spełnił warunki do przyznania skonta. Potwierdził to również Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r. (sygn.IPPP3/4512-654/15-2/KT) wyjaśnił, że:

(...) nawet jeśli podatnik nie otrzyma od dostawcy unijnego dokumentu korygującego, nabywa prawo do zmniejszenia obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu zapłaty należności za fakturę z uwzględnieniem skonta z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania określonych przez sprzedawcę w fakturze lub w umowie, a więc jeżeli nastąpiła zapłata w określonym terminie. (...)

Oznacza to, że pomimo braku korekty faktur przez unijnych dostawców, Wnioskodawca w deklaracjach VAT-7 i VAT-UE wykaże podstawę opodatkowania po udzielonym skoncie, tj. w rzeczywistej wysokości jaka zostanie zapłacona za dostarczony towar.

Polski podatnik, rozliczający VAT za okresy miesięczne, 20 października nabył od unijnego dostawcy towary handlowe o wartości 20 000 euro. Nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez zagranicznego dostawcę 10 października. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w październiku. Z umowy zawartej między stronami wynika, że zapłata dokonana w określonym terminie uprawnia nabywcę towarów do otrzymania skonta w wysokości 10%, tj. w kwocie 2000 euro.

I wariant – gdy obowiązek podatkowy w WNT i zapłata za towar uprawniająca do skonta następują w tym samym okresie rozliczeniowym


Zgodnie z umową nabywca w dniu 25 października zapłacił za dostawę towarów kwotę pomniejszoną o 10% skonto. Nabywca w deklaracji VAT-7 za październik jako podstawę opodatkowania wykazał rzeczywistą kwotę zapłaconą dostawcy, tj. kwotę 18 000 euro (20 000 euro – 2000 euro) po przeliczeniu na złote.

II wariant – gdy zapłata za towar uprawniająca do skonta następuje:

• w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT,
• ale przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT-7 z wykazanym WNT.

Zgodnie z umową nabywca w dniu 10 listopada zapłacił za dostawę towaru kwotę pomniejszoną o 10% skonto. Nabywca w deklaracji VAT-7 za październik jako podstawę opodatkowania wykazał rzeczywistą kwotę zapłaconą dostawcy, tj. kwotę 18 000 euro (20 000 euro – 2000 euro) po przeliczeniu na złote.

III wariant – gdy zapłata za towar uprawniająca do skonta następuje:

• w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w WNT,
• i po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT-7 z wykazanym WNT.

Zgodnie z umową nabywca w dniu 30 listopada nabywca zapłacił za dostawę towaru kwotę pomniejszoną o 10% skonto. Nabywca wykazał:

• w deklaracji VAT-7 za październik podstawę opodatkowania WNT w kwocie 20 000 euro po przeliczeniu na złote,
• w deklaracji VAT-7 za listopad obniżenie podstawy opodatkowania w kwocie 2 000 euro z tytułu należnego skonta.

Jeżeli skonto jest rozliczane w tym samym okresie rozliczeniowym co nabycie towarów w ramach WNT, to do wyceny transakcji (łącznie z należnym skontem) stosuje się kurs waluty ogłoszony przez NBP w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego w WNT. Tak samo jest, gdy obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego skonta jest rozliczane w okresie późniejszym niż okres powstania obowiązku podatkowego w WNT. Do przeliczenia na złote wartości skonta wyrażonego w walucie obcej należy również zastosować kurs waluty właściwy do rozliczenia faktury pierwotnej. Potwierdził to Dyrektor IS w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-129/14/LG) oraz z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-49/15/MS), przy czym z ostatniego pisma wynika, że:

W przypadku gdy zapłata, w której uwzględniono skonto będzie dotyczyła dostaw z poprzednich miesięcy, tzn. od których obowiązek podatkowy już powstał i zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach, wówczas obrót i podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy pomniejszyć w miesiącu, w którym dokonano zapłaty uprawniającej do skorzystania ze skonta, jednocześnie przy ustaleniu wartości takiej korekty należy zastosować kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej.

4. Rozliczenie zwrotu towarów przy WNT

Jeżeli powodem korekty WNT jest zwrot towarów, który przebiega w ten sposób, że polski nabywca dokonuje zwrotu towarów i otrzymuje od dostawcy dokumenty korygujące (faktury lub noty), to korekta obrotu i odpowiadającego mu podatku należnego z tytułu WNT powinna być rozliczana za okres, w którym dochodzi do fizycznego zwrotu towaru, jeżeli został on uznany przez dostawcę. W ten sam sposób kwestię zwrotu towarów rozstrzygnął Dyrektora IS w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-150/14/PK) uznał, że:

(...) w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy unijnego.

Jeżeli więc strony transakcji ustalą, że nabywca zwróci towar a dostawca ten zwrot przyjmie, to obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT powinno nastąpić za okres, w którym nastąpił faktyczny zwrot towaru i to bez względu na moment otrzymania faktury korygującej lub noty kredytowej.

W niektórych przypadkach organy podatkowe uznają, że zwrot towarów powinien być rozliczany za okres otrzymania dokumentu korygującego WNT (zob. pismo Dyrektora IS w Poznaniu z 2 października 2014 r., sygn. ILPP4/443-336/14-2/BA). Nie jest to jednak słuszne rozwiązanie w przypadku, gdy strony uzgadniają zwrot towarów (co można udokumentować), ponieważ o obniżeniu podstawy opodatkowania decyduje fizyczny zwrot towaru a nie otrzymanie noty lub faktury, które ten zwrot jedynie potwierdzają. Poza tym, takie podejście wykluczałoby obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nabywca nie otrzymał od dostawcy dokumentu korygującego pomimo tego, że nabywca zwrócił towary a dostawca uznał ten zwrot.

Uzależnienie momentu obniżenia podstawy opodatkowania WNT spowodowanej zwrotem towarów od otrzymania dokumentu korygującego (faktury lub noty) może dotyczyć jedynie nieuzgodnionego przez strony zwrotu towarów, tj. takiej sytuacji, w której nabywca dokonał zwrotu towaru, ale dopiero od uznaniowej oceny dostawcy zależy czy przyjmie on ten zwrot. Jak wskazał Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-118/15-2/JF) w takim przypadku o momencie obniżenia podstawy opodatkowania WNT decyduje moment udokumentowanego uznania zwrotu przez dostawcę. W piśmie czytamy, że:

(...) korekty należy dokonać (...) w okresie uznania zwrotu przez kontrahenta, którym może być także dokument korygujący potwierdzający zwrot towaru do kontrahenta zagranicznego, o ile Nabywca nie uzyska innego potwierdzenia uznania zwrotu towarów dostawcy wspólnotowemu.

Jeżeli zatem nabywca zwrócił towar, ale to ostatecznie od dostawcy zależy czy przyjmie ten zwrot, to o momencie obniżenia podstawy opodatkowania WNT powinien decydować moment otrzymania dokumentu potwierdzającego uznanie zwrotu towarów (np. korespondencja handlowa, oświadczenie dostawcy, itd.) bądź otrzymanie faktury korygującej, jeśli wcześniej nabywca nie otrzymał innego udokumentowanego potwierdzenia. Jeżeli natomiast zwrot towarów został uzgodniony przez strony, to moment obniżenia podstawy opodatkowania WNT wyznacza fizyczny zwrot towarów.

Ze względu na to, że zwrot towarów powoduje zmianę podstawy opodatkowania i kwot podatku ustalonych na podstawie faktury pierwotnej, to do korekty spowodowanej zwrotem towarów należy zastosować kurs waluty, który był właściwy do wyceny transakcji pierwotnej.

W sierpniu spółka nabyła towar w ramach WNT, rozliczając VAT należny i naliczony od tej transakcji w deklaracji VAT-7 za sierpień. W październiku spółka zareklamowała towar, a dostawca uznał reklamację, co potwierdzała korespondencja handlowa w tej sprawie.

1. W listopadzie spółka dokonała uzgodnionego zwrotu towaru, a dostawca ten zwrot przyjął.
2. W grudniu spółka otrzymała fakturę korygującą zwrot towaru.

Prawo do obniżenia podatku należnego oraz obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego, spowodowane zwrotem towaru w ramach WNT, powstały w listopadzie. Spółka uwzględniła zwrot towaru w deklaracji VAT-7 za listopad. Do przeliczenia kwoty korekty zastosowano ten kurs średni waluty obcej, który posłużył do wyceny transakcji pierwotnej dokonanej w sierpniu.

5. Rozliczenie w podstawie opodatkowania kosztów dodatkowych dotyczących WNT

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pod warunkiem, że są one pobierane od nabywcy przez dokonującego dostawy.

Do podstawy opodatkowania z tytułu WNT, poza wartością nabytych towarów, wlicza się także takie koszty dodatkowe jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenie. Są one uwzględniane w podstawie opodatkowania WNT wyłącznie wtedy, gdy ich pobranie jest dokonane przez dostawcę towarów. W przeciwnym razie, tzn. jeśli koszty dodatkowo poniesione w związku z nabyciem towarów w ramach WNT są pobierane przez podmioty trzecie, to nie są one doliczane do podstawy opodatkowania WNT.

Koszty dodatkowe poniesione w związku z zakupem towarów w ramach WNT „podzielają losy” głównego elementu transakcji, czyli nabycia towarów. Oznacza to, że w stosunku do kosztów dodatkowych, które zwiększają podstawę opodatkowania WNT, co do zasady, datę powstania obowiązku podatkowego oraz kurs waluty wyznacza się w sposób właściwy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego one dotyczą.

Spółka w listopadzie nabyła towary w ramach WNT, co potwierdziła faktura wystawiona w dniu 22 listopada przez unijnego dostawcę na kwotę 10 000 euro. Z otrzymanej faktury wynika, że dostawca obciążył dodatkowo podatnika również kosztami pakowania towarów oraz ich transportu w łącznej kwocie 2000 euro. W sumie kwota zapłaty stanowiła 12 000 euro.

W stosunku do tej transakcji obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury przez unijnego dostawcę, czyli 22 listopada. Podstawę opodatkowania WNT stanowi kwota 12 000 euro po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego, czyli w dniu 21 listopada.

Zdaniem organów podatkowych do kosztów dodatkowych stosuje się tę samą datę powstania obowiązku podatkowego i ten sam kurs waluty co zastosowane do nabycia towarów, także wtedy, gdy faktura dokumentująca koszty dodatkowe została wystawiona w innym terminie niż faktura stwierdzająca dostawę w ramach WNT. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 października 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-420/15-4/IR). Z pisma wynika, że:

(...) obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia Wnioskodawcy ww. kosztami dodatkowymi udokumentowanymi zbiorczą fakturą wystawioną ostatniego dnia miesiąca kwietnia 2015 r., w którym to miały miejsce dostawy towarów, powstanie na tych samych zasadach co obowiązek podatkowy dla dokonanych w kwietniu 2015 r. transakcji wewnątrz-wspólnotowych nabyć towarów, tj. w dniu wystawienia faktur dokumentujących dokonane w kwietniu 2015 r. na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

(...) Spółka dla celów podatku od towarów i usług, dokonując przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na walutę polską winna na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy, zastosować średni kurs danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający wyżej określony dzień powstania obowiązku podatkowego lub opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe. Obciążenie nabywcy zbiorczą fakturą za koszty dodatkowe z pewnością wymaga przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych nabyć, ale nie oznacza to, że dla tych kosztów dodatkowych obowiązek podatkowy jest związany wyłącznie z wystawieniem przez unijnego dostawcę faktury za dostawę towarów w ramach WNT, bo taki właśnie skutek wynika ze stanowiska organu podatkowego.Dostawca ten miał prawo wystawić odrębne faktury na poszczególne dostawy i odrębną zbiorczą fakturę na koszty dodatkowe dotyczące tych dostaw. Jeżeli faktura za dodatkowe koszty nabycia towarów została wystawiona później niż za dostawę towarów, ale przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa towarów, to datę powstania obowiązku podatkowego wyznacza data wystawienia faktury za usługi zwiększające podstawę opodatkowania WNT (a nie data wystawienia faktury za towary). To wystawienie faktury za usługi spowodowało, w tej części, powstanie obowiązku podatkowego. W rezultacie kursem średnim właściwym do przeliczenia tych kosztów dodatkowych powinien być – zgodnie ze stanowiskiem podatnika – kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury za usługi.


6. Rozliczenie WNT w przypadku, gdy podatnik przekazał zaliczkę

Uregulowanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do dokonanej płatności zaliczkowej i to niezależnie od tego, czy unijny dostawca potwierdził otrzymanie zaliczki fakturą zaliczkową, czy też nie. Obecnie przekazanie zaliczki na poczet WNT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu i wobec tego nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku należnego zawartego w dokonanej płatności.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstanie obowiązku podatkowego jest związane wyłącznie z dokonaną dostawą towarów i jej udokumentowaniem. Z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika bowiem, że dla transakcji stanowiącej WNT obowiązek podatkowy powstaje:

• w dniu wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej,

• lub 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia

– w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej.

Oznacza to, że przy WNT podatek VAT należy rozliczyć dopiero po dokonaniu dostawy towarów, od całej jej wartości, w dacie wystawienia faktury przez unijnego dostawcę – w przypadku, gdy faktura ta została wystawiona przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towarów w ramach WNT. Jeśli natomiast faktura stwierdzająca dostawę została wystawiona po tej dacie lub nie została wystawiona w ogóle, to obowiązek rozliczenia podatku VAT od całej wartości dostawy powstaje w 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa towarów.

Przykładowe potwierdzenie stanowiska, że przekazanie zaliczki na poczet WNT nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 12 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-457/14-2/IG). W piśmie tym czytamy:

(...) w sytuacji gdy przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów Wnioskodawca zapłaci zaliczki (...), to nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W związku z powyższym, tylko wystawienie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Faktura ta może zawierać informacje o wcześniej wystawionych fakturach zaliczkowych. Może też być pomniejszona o wpłacone zaliczki. Jeśli jednak nie wystawiono faktury do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano WNT.

Od zaliczek wpłaconych na poczet WNT nie rozlicza się VAT nawet wtedy, gdy unijny dostawca wystawił fakturę zaliczkową. Tak samo uznał Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-343/14/BP), który wskazał, że:

(...) w sytuacji, w której przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów została wystawiona na poczet przyszłej dostawy faktura zaliczkowa lub też uiszczono część należności za towary obowiązek podatkowy nie powstaje ani w momencie wystawienia faktury zaliczkowej przed dostawą, ani w momencie zapłaty tej faktury zaliczkowej przez nabywcę.

Podatnik rozlicza VAT za okresy miesięczne. 10 października złożył on u unijnego kontrahenta zamówienie na towary o wartości 10 000 euro. W tym samym dniu przekazał mu zaliczkę w kwocie 4000 euro. Dostawca 14 października wystawił fakturę zaliczkową na kwotę 4000 euro. Dostawa towarów, stanowiąca dla podatnika WNT, nastąpiła 22 listopada, co potwierdziła faktura wystawiona przez unijnego dostawcę w dniu 16 listopada na pozostałą część należności w kwocie 6000 euro.

• Przekazanie zaliczki w kwocie 4000 euro nie rodzi powstania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku należnego.

• Powstanie obowiązku podatkowego jest związane z wystawieniem faktury stwierdzającej dostawę towarów dokonaną przez zagranicznego kontrahenta. Obowiązek ten powstał 16 listopada i dotyczy całej kwoty zapłaty należnej unijnemu dostawcy z tytułu sprzedaży, tj. kwoty 10 000 euro.

• Do przeliczenia podstawy opodatkowania w kwocie 10 000 euro należy przyjąć kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 15 listopada. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wyrażonej w złotych należy obliczyć podatek VAT według stawki właściwej dla nabytego towaru.

• W przypadku, gdy zakup towaru służy wykonywaniu przez nabywcę czynności opodatkowanych to prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w listopadzie. Nabywca może odliczyć ten podatek także w deklaracjach VAT-7 za grudzień i styczeń następnego roku. W momencie przekazania zaliczki na poczet WNT nabywca nie ustala podatku należnego i nie odlicza podatku naliczonego. Dokonuje tego dopiero w związku z nabyciem towarów.

7. Rozliczenie zakupu towarów z UE, gdy polski nabywca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE lub zagraniczny dostawca nie podał lub nie posiada unijnego NIP

Podatnik VAT czynny, który ma zamiar dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powinien przed dokonaniem tej czynności złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT). Wówczas naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot jako podatnika VAT UE. Po zarejestrowaniu podatnika VAT UE przy dokonywaniu WNT ma on obowiązek posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL (art. 97 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Niedopełnienie przez nabywcę wymogów formalnych związanych z rejestracją dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego nie wyklucza uznania transakcji zakupu za WNT. Jeśli zakup towarów spełnia warunki do uznania za WNT, o których mowa w art. 9 ustawy o VAT, to nabywca jest zobowiązany rozliczyć z tego tytułu podatek należny, a także ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli zakup jest związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od rejestracji podatnika dokonanej dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego (jako podatnika VAT UE). Co prawda, z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT jest wyłączone w stosunku do podatników, którzy nie dokonali podatkowej rejestracji, lecz wyłączenie to dotyczy tylko tych podatników, którzy na podstawie art. 96 ustawy nie zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Nie dotyczy to natomiast podatników VAT zarejestrowanych jako czynni, którzy na podstawie art. 97 ustawy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego dla celów obrotu wewnątrzwspólnotowego.

Brak rejestracji nabywcy jako podatnika VAT UE nie zwalnia z obowiązku rozliczenia WNT. Może on jednak skutkować tym, że dostawca unijny, który nie otrzyma od nabywcy unijnego NIP, opodatkuje dostawę w swoim kraju, wobec czego polski nabywca otrzyma fakturę z wykazanym podatkiem od wartości dodanej. Sposób rozliczenia tego zakupu stanowiącego WNT został omówiony w pkt 2.1. Rozliczenie zakupu towarów, gdy na otrzymanej fakturze jest wykazany podatek od wartości dodanej.

Także nieujawnienie lub nieposiadanie przez dostawcę towarów unijnego NIP nie wpływa na rozpoznanie po stronie nabywcy WNT, o ile zostaną spełnione warunki określone przez art. 9 ustawy o VAT. Jeżeli unijny przedsiębiorca, będący dostawcą towarów, działa w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, ale nie poda lub nie posiada unijnego NIP, to taka sytuacja powoduje po stronie polskiego nabywcy:

• obowiązek wykazania transakcji WNT w deklaracji VAT,

• brak możliwości wykazania transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE, w której należy podać m.in. właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej, który dokonał dostawy towarów (art. 100 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT).

Stanowisko to potwierdził także Dyrektor IS w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-93/16-2/JF), odnosząc się do kwestii braku unijnego NIP dostawcy, wyjaśnił, że:

(...) nabycie przez Wnioskodawczynię towarów od kontrahenta unijnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zatem Wnioskodawczyni przedmiotowe transakcje powinna wykazać w składanej w Polsce deklaracji VAT-7, odpowiednio w poz. 23 i 24. (...)

Skoro (...) dostawca unijny nie podaje ważnego i właściwego numeru VAT-UE i Wnioskodawczyni nie jest w stanie uzyskać takiego numeru we własnym zakresie (z umowy, faktury, korespondencji handlowej) lub też dostawca nie jest zarejestrowany do celów VAT UE na terenie Wspólnoty, to takiej transakcji nie wykazuje się w składanej do urzędu skarbowego informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE.

W bardzo podobny sposób kwestię tę Dyrektor IS w Warszawie rozstrzygnął także w piśmie z 18 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-871/15-2/WH).

Jeżeli transakcja spełnia warunki do uznania za WNT, to ewentualny brak na fakturze unijnych NIP dostawcy lub nabywcy nie pozbawia tego ostatniego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Stanowisko to potwierdził Dyrektor IS w Warszawie w piśmie z 31 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-219/16-3/ISZ), w którym stwierdził, że:

(...) dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, pozostaje bez znaczenia okoliczność, że faktura wystawiona przez Dostawcę (...), nie zawiera numeru VAT UE Dostawcy. Dokument ten nie jest sporządzony bowiem według prawa polskiego.

8. Rozliczenie zakupu od unijnego kontrahenta, w przypadku gdy transport towaru nie kończy się w Polsce a towar jest zużywany w innym państwie członkowskim UE

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane (opodatkowane) na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zastosowanie tej zasady nie powoduje kłopotów z rozliczeniem VAT w przypadku, gdy towar jest przemieszczany z innego państwa członkowskiego do Polski. Trudności z rozliczeniem VAT może natomiast powodować transakcja, w wyniku której polski nabywca dokonuje zakupu towarów w jednym państwie członkowskim UE (innym niż Polska) i przewozi je do drugiego państwa członkowskiego UE (innego niż Polska), gdzie kończy się ich wysyłka lub transport.

Podatnik, w związku z usługami budowlanymi świadczonymi na terytorium Niemiec, zakupił od francuskiego kontrahenta towary (materiały budowlane). Towary te zostały przemieszczone bezpośrednio z Francji do Niemiec, gdzie następnie zostały zużyte przez polskiego podatnika w toku świadczonych robót budowlanych.

Ogólna zasada miejsca opodatkowania WNT stanowi, że zakup towarów powinien być rozliczony w kraju zakończenia ich wysyłki lub transportu. Oznacza to, że w podanym przykładzie WNT powinno być rozliczone przez nabywcę w Niemczech. Jeżeli polski nabywca dotychczas nie był zarejestrowany dla celów VAT na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów (Niemcy) to dokonanie WNT w opisanych powyżej warunkach będzie skutkowało koniecznością takiej rejestracji na terytorium Niemiec w celu rozliczenia WNT według niemieckich przepisów o VAT.

W zakresie rozliczenia tego WNT istnieje jeszcze jedna możliwość, która dotyczy sytuacji, w której nabywca podał na potrzeby WNT unijny NIP nadany mu przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Od podstawowej reguły określonej przez art. 25 ust. 1 ustawy o VAT przepisy o VAT przewidują pewne odstępstwo. Zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towarów przy WNT podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, to wówczas WNT uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że WNT:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, uregulowanej przez art. 135–138 ustawy o VAT.

Jeżeli nabywca podał do transakcji WNT unijny NIP poprzedzony kodem PL w sytuacji, gdy zakończenie transportu lub wysyłki towarów nastąpiło w innym państwie członkowskim, to rozliczając to WNT na terytorium Polski nabywca:

• ma obowiązek rozliczenia podatku należnego, gdy nie opodatkuje WNT w kraju zakończenia dostawy,

• nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego wynika bezpośrednio z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podatek należny z tytułu WNT „nie przekształca się” w podatek naliczony podlegający odliczeniu w przypadku opodatkowania WNT, o którym mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o VAT na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Polski podatnik, w związku ze zleceniem realizowanym na terytorium Czech, zakupił od francuskiego podatnika kontenery, które zostały przetransportowane bezpośrednio z Francji do Czech. Kontenery te zostały wykorzystane przez podatnika na terytorium Czech w związku ze świadczonymi tam usługami transportu. Po zakończeniu świadczenia usług kontenery zostały odsprzedane na terytorium Czech. Do transakcji zakupu kontenerów w ramach WNT nabywca podał francuskiemu dostawcy NIP poprzedzony kodem PL.

• Miejscem opodatkowania WNT będzie zarówno Polska (kraj, który przyznał nabywcy NIP dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych), jak i Czechy (kraj, w którym zakończył się transport towarów).

• Jeśli polski podatnik udowodni, że WNT zostało opodatkowane w Czechach – kraju zakończenia transportu towarów – to zakup nie będzie podlegał powtórnemu opodatkowaniu w Polsce.

9. Rozliczenie zakupu towarów od unijnego podatnika, jeśli towary nie uległy przemieszczeniu

Jednym z warunków uznania zakupu towarów za WNT jest ich przemieszczenie pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE. Jeżeli to przemieszczenie nie nastąpiło, to nabywca nie rozlicza zakupu jako WNT.

Polska spółka zakupiła od słoweńskiego przedsiębiorcy używane wagony kolejowe, które zostały przetransportowane do przedsiębiorstwa w Słowenii w celu ich remontu. Towary nie zostały przemieszczone ani do Polski, ani na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Wagony kolejowe po wyremontowaniu zostaną sprzedane na terytorium Słowenii. Transakcja zakupu wagonów kolejowych nie stanowi dla polskiego nabywcy WNT.

W takim przypadku transakcja zakupu towarów nie jest wykazywana w deklaracji VAT jako WNT, nie jest też wykazywana w informacji podsumowującej. Stanowisko to potwierdził również Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-143/13-2/LK).

10. Rozliczenie zakupu towaru, który jest montowany przez sprzedawcę

Nabycie towaru montowanego w Polsce przez unijnego dostawcę nie stanowi dla polskiego nabywcy WNT, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Do transakcji tej stosuje się odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem opodatkowania dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce (kraj), w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jeżeli przedmiotem transakcji, dokonanej przez zagraniczny podmiot, jest dostawa towarów montowanych w Polsce (który nie jest prostym montażem), sposób rozliczenia VAT od tej transakcji zależy przede wszystkim od tego, czy zagraniczny sprzedawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Gdy dostawca nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku od transakcji dostawy montowanego towaru jest nabywca, czyli polska firma, która (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT):

• wykazuje transakcję w deklaracji VAT jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, opodatkowaną według krajowej stawki VAT właściwej dla danego towaru,

• nie wykazuje transakcji w informacji podsumowującej.

Jeżeli zakup maszyny jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, to na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów jest jednocześnie podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu.

Jeżeli natomiast zagraniczny dostawca montowanego towaru, wprawdzie nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności (albo posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, ale nie uczestniczy ono w transakcji), ale zarejestrował się w naszym kraju jako podatnik VAT, to wówczas on rozlicza VAT od tej transakcji, potwierdzając dostawę fakturą z wykazanym polskim VAT. Nabywca montowanego towaru ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z otrzymanej faktury, na zasadach ogólnych.

11. Rozliczenie zakupu towarów, gdy ich odbiór nastąpił z magazynu w Polsce

Warunkiem niezbędnym dla uznania transakcji za WNT, która podlega w Polsce opodatkowaniu VAT, jest przemieszczenie towarów z innego państwa członkowskiego UE do Polski. Jeżeli wprawdzie dostawcą jest unijny podatnik, ale w momencie zakupu towary znajdują się na terytorium Polski (np. w magazynie unijnego dostawcy), to zakup ten nie stanowi dla polskiego nabywcy WNT. Podlega on rozliczeniu:

• jako dostawa towarów dokonana na terytorium kraju, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) – w przypadku, gdy unijny dostawca, który nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest w Polsce zarejestrowany dla celów VAT, lub

• na zasadach ogólnych jako dostawa towarów dokonana na terytorium kraju, dla której podatnikiem jest zagraniczny dostawca – w przypadku, gdy dostawca ten jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT.

Jeżeli polski nabywca odebrał towary bezpośrednio z położonego w Polsce magazynu unijnego dostawcy, w sytuacji gdy towary te wcześniej były przemieszczone z innego państwa członkowskiego UE do magazynu w kraju, to WNT występuje tutaj na etapie przemieszczenia towarów (w ramach przedsiębiorstwa zagranicznego podatnika). To unijny dostawca powinien rozliczyć w kraju WNT i zarejestrować się w tym celu w Polsce jako podatnik VAT. Jeżeli zagraniczny przedsiębiorca dokonał w Polsce tej rejestracji, to kolejna transakcja, czyli dostawa towarów z magazynu w Polsce na rzecz polskiego nabywcy, jest już dostawą krajową opodatkowaną i rozliczaną na zasadach ogólnych.

Spółka zakupiła towary od holenderskiego podatnika, który w Polsce jest zarejestrowany dla celów podatku VAT. W momencie zakupu towary te znajdowały się w magazynie holenderskiego dostawcy położonym w Szczecinie.

Dostawa tych towarów powinna być udokumentowana zwykłą fakturą wystawioną przez zagranicznego dostawcę, który jest w Polsce podatnikiem VAT. Odliczenia podatku naliczonego, który wynika z tej faktury należy dokonać na zasadach ogólnych.

Jeżeli natomiast zagraniczny przedsiębiorca nie dokonał w Polsce podatkowej rejestracji, to wówczas obowiązek rozliczenia podatku należnego od dostawy obciąża nabywcę towarów.

Spółka zakupiła towary od holenderskiego podatnika, który w Polsce nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie jest też zarejestrowany dla celów podatku VAT. W momencie zakupu towary te znajdowały się w magazynie holenderskiego dostawcy położonym w Szczecinie.

Podatnikiem zobowiązanych do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy jest spółka – jako nabywca towarów. Jeżeli zakupione towary są związane z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.


II. Rozliczenie importu towarów

Zakup towarów poza UE i przywóz ich do UE powoduje obowiązek rozliczenia VAT od importu towarów. Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT). Z kolei z art. 60 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że krajem opodatkowania importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty. Powoduje to, że importem towarów, który w Polsce podlega opodatkowaniu VAT, jest wyłącznie taki import, który został dokonany na terytorium naszego kraju (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

1. Ogólne zasady rozliczania importu towarów

Zasadniczo to podatnik (importer) jest zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT jest on podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu towarów. W ciągu 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, jest on zobowiązany do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. Tak wynika z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Przy takim tradycyjnym rozliczeniu VAT z tytułu importu towarów w deklaracji VAT wykazywana jest jedynie zapłacona przez podatnika kwota podatku naliczonego. Podatek należny, który został rozliczony w zgłoszeniu celnym, nie podlega ponownemu wykazaniu w deklaracji VAT.

W niektórych przypadkach możliwe jest także rozliczenie zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego od importu towarów (jeśli odliczenie to przysługuje) w deklaracji VAT. Dotyczy to przypadków wskazanych w art. 33a ustawy o VAT. Stosując tę uproszczoną procedurę importer nie wpłaca należnego podatku VAT na rachunek bankowy urzędu celnego, ponieważ zobowiązanie z tego tytułu wykazuje w deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Jeśli zakup towarów jest związany z wykonywaniem przez importera czynności opodatkowanych, to podatek należny będzie jednocześnie podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu.

1.1. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów

Zgodnie z zasadą ogólną, określoną przez art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego.

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wynika to z art. 77 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny.

Z kolei w przypadku:

• objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zamknięcia tej procedury zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn.zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447” (art. 19a ust. 10a ustawy o VAT),

• objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze,

obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19a ust. 11 ustawy o VAT).

Spółka, w związku z importem towarów z Norwegii, dokonała zgłoszenia celnego w dniu 30 listopada. Należności celno-podatkowe firma opłaciła na początku grudnia. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli 30 listopada.

1.2. Wyznaczanie podstawy opodatkowania w imporcie towarów

Na sposób ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów wskazuje art. 30b ustawy o VAT. Co do zasady, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wówczas podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku objęcia towarów odpowiednią procedurą celną podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 30b ust. 2–3a ustawy o VAT. Dlatego w przypadku towarów objętych procedurą:

• uszlachetniania biernego – podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło; jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy;

• odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych – podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu; jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy;

• uszlachetniania czynnego, do których ma zastosowanie przepis art. 324 rozporządzenia 2015/2447 – podstawą opodatkowania jest wartość celna. Jeżeli przedmiotem importu w ramach tej procedury są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o podatek akcyzowy.

Podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia – o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4–6 ustawy o VAT). Do podstawy opodatkowania dolicza się także opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów nie obejmuje natomiast kwot (art. 30b ust. 7 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT):

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto),

• udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Na temat sposobu ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w przypadku poniesienia kosztów dodatkowych wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 28 września 2015 r. (sygn. PT2.8101.1.2015.SJK.20), w której czytamy, że:

Brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, iż nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia.

(...) do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).

W przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko te koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia.

Zmiana art. 30b ust. 4 ustawy od 20 sierpnia 2016 r. ma charakter techniczny i nie wpływa na aktualność tej interpretacji.

1.3. Wyznaczanie kursu waluty w imporcie towarów

Dla celów podatku VAT w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi. Tak wynika z art. 31a ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast według art. 11 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) do ustalania wartości celnej towaru stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP. Z informacji zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów w sprawie przeliczania walut obcych na złote w celu ustalania wartości celnej wynika:

Zgodnie z określonymi w przepisach unijnych zasadami stosowania kursów walut (jednolitymi dla wszystkich państw członkowskich) od dnia 1 maja 2016 r. w celu określenia wartości celnej stosuje się kurs wymiany opublikowany w przedostatnią środę każdego miesiąca i obowiązujący przez okres jednego miesiąca, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca.

Reasumując:

• kursami wymiany walut, stosowanymi w celu ustalania wartości celnej towarów są bieżące kursy średnie wyliczane i ogłaszane przez NBP,

• kursy z przedostatniej środy poprzedniego miesiąca obowiązują przez cały następny miesiąc,

• kursy wymiany walut są niezmienne w okresie miesiąca kalendarzowego.

Do rozliczenia VAT przy imporcie towarów podatnik powinien zatem przyjąć kurs waluty obcej, który został podany w dokumencie celnym. Do urzędu skarbowego powinien on wpłacić kwotę podatku wykazaną w tym dokumencie. W rezultacie nie występuje potrzeba odrębnego przeliczania na złote kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, np. w oparciu o fakturę importową.

1.4. Termin odliczenia podatku naliczonego

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w imporcie towarów jest powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów oraz posiadanie dokumentu celnego.

Podatek należny wykazany w zgłoszeniu celnym stanowi dla podatnika podatek naliczony, o ile zakup dotyczy wykonywanych przez nabywcę czynności opodatkowanych. W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT):

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku VAT od importu jest rozliczny w deklaracji według zasad wskazanych w art. 33a ustawy,

c) wynikająca z deklaracji importowej VAT-IM, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy.

Na tej podstawie podatek naliczony podlega odliczeniu zasadniczo w miesiącu otrzymania dokumentu celnego lub w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a podstawą dokonania odliczenia jest w tym przypadku dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przykład

Podatnik dokonał importu towarów z Ukrainy. Podatek należny od transakcji importer rozlicza na zasadach ogólnych, tj. poprzez wpłatę na rachunek bankowy urzędu celnego. Firma nie korzysta z procedury uproszczonej.

Zgodnie z fakturą wystawioną 10 listopada przez ukraińskiego dostawcę wartość towarów wyniosła 10 000 USD. Kurs celny z dnia dokonania odprawy celnej wynosił 3,9285 zł/USD.

Podatnik na początku grudnia otrzymał dokument celny (SAD) z którego wynika, że:

• wartość celna towaru wynosi 39 285 zł (10 000 USD x 3,9285 zł/USD),

• wartość cła wynosi 2912 zł,

• podatek należny z tytułu importu towarów stanowi, po zaokrągleniu do 1 zł, kwotę 9705 zł [(39 285 zł + 2912 zł) x 23%].

Zobowiązanie z tytułu cła oraz podatku VAT importer przekazał na rachunek bankowy urzędu celnego w dniu 18 listopada.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał 15 listopada (data powstania długu celnego).

Podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło, tj. kwota 42 197 zł (39 285 zł + 2912 zł).

Kursem waluty stosowanym dla celów VAT jest kurs celny, tj. 3,9285 zł/USD. Nie ma potrzeby stosowania odrębnego kursu wymiany niż ten określony w zgłoszeniu celnym.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w grudniu, tj. w związku z otrzymaniem dokumentu celnego. Choć obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał już w listopadzie, to odliczenie VAT możliwe jest dopiero po otrzymaniu dokumentu celnego (SAD). W deklaracji VAT-7 za grudzień podatnik wykaże wyłącznie wartość zakupu w kwocie 42 197 zł i podatek naliczony w kwocie 9705 zł. Podatnik nie wykazuje w deklaracji VAT podatku należnego od importu towarów.

2. Rozliczenie zwrotu towarów przy imporcie

Dokonywanie korekt rozliczeń z tytułu importu towarów wymaga stosowania nieco innych zasad niż te, które obowiązują przy WNT. Wynika to głównie z tego, że podstawą rozliczenia VAT od importu jest dokument celny a nie faktura importowa. Organy celne nie mają obowiązku weryfikowania zgłoszenia celnego na okoliczność zwrotu towarów. Dlatego ewentualna korekta danych wartościowych, w związku z dokonanym zwrotem, powinna być zgłoszona przez importera do naczelnika urzędu celnego. Podstawę do tego zgłoszenia daje art. 33 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, czyli takiej, która jest zgodna z przebiegiem transakcji.

Jeżeli zwrot towarów (lub ich części), potwierdzony fakturą korygującą wystawioną przez zagranicznego dostawcę, spowoduje zmianę wysokości pobranego wcześniej podatku VAT, wykazanego w zgłoszeniu celnym, to podatnik może zwrócić się do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie stosownej decyzji. Dopiero otrzymanie tej decyzji uprawnia do korekty VAT. Należy jednak pamiętać o tym, że jeśli w wyniku zmiany zgłoszenia celnego, wystąpi nadpłata w kwocie podatku a podatnik dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o tę kwotę, to nie będzie mu przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku. Wynika to z art. 40 ustawy o VAT. Jeżeli zatem przy zakupie podatnik odliczył podatek naliczony a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona, podatnik może, na podstawie właśnie art. 40 ustawy, pozostawić dotychczasowe odliczenie bez zmian, nie nabywając jednocześnie prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty. W rezultacie dotychczasowe rozliczenie podatkowe – w zakresie kwoty podatku należnego wynikającej z dokumentu celnego oraz kwoty podatku naliczonego wykazanej w deklaracji VAT – dokonane w momencie importu towarów, może pozostać bez zmian. Tak samo uznał Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2011 r. (sygn. ITPP2/443-654/11/AK). Stanowisko to jest aktualne również w obecnym stanie prawnym.

Bardzo podobny wniosek wynika również z prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1356/15), w którym czytamy, że:

Jeżeli (...) podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu [art. 40 ustawy o VAT – przyp. autora] zachować dotychczasowe odliczenie – jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

We wrześniu firma zaimportowała towary (5 sztuk frezarek) od kontrahenta z Albanii.

• Podatnik zapłacił VAT do urzędu celnego oraz na podstawie otrzymanego dokumentu celnego wykazał w deklaracji VAT-7 za październik podatek naliczony z tego tytułu.

• Okazało się, że jedna frezarka jest wadliwa wobec czego importer złożył dostawcy reklamację, który ją uwzględnił. Ustalono, że wadliwy towar podlega wymianie na wolny od wad, przy czym importer nie musi zwracać wadliwego towaru.

• W listopadzie podatnik otrzymał towar wolny od wad, natomiast w grudniu otrzymał dokument celny. W wyniku ponownie dokonanego importu towarów podatnik wpłacił do urzędu celnego kwotę VAT oraz odliczył podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień.

• Podatnik, pomimo złożonej reklamacji, nie koryguje pierwotnie rozpoznanego importu towarów (ani w zakresie podatku należnego wykazanego w dokumencie celnym, ani w zakresie podatku naliczonego odliczonego w deklaracji VAT-7 za październik). Jednocześnie nie przysługuje mu prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty VAT.

Zasada określona w art. 40 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do importu towarów rozliczanego na zasadach ogólnych, tj. poprzez wpłatę podatku należnego od importu towarów na rachunek bankowy urzędu celnego. Jeżeli natomiast importer, stosując procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT, wykazał podatek należny i naliczony w deklaracji VAT, to korektę VAT spowodowaną zwrotem towarów powinien rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym otrzymał decyzję obniżającą wartość celną towarów i należny VAT. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Katowicach z 12 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP2/443-268/14/KO), odnoszącej się do zwrotu zaimportowanej wadliwej partii towarów. W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że:

W omawianym przypadku kwota podatku nie została nadpłacona, gdyż podatnik fizycznie jej nie wpłacał. Podatek należny zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy został przez Wnioskodawcę rozliczony w deklaracji podatkowej, czyli bez fizycznej wpłaty podatku należnego w terminie 10 dni, o którym mowa w art. 33 ust. 4 cyt. ustawy. Zatem cytowany wyżej art. 40 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca powinien zmniejszyć w deklaracji VAT kwotę podatku należnego i jednocześnie kwotę podatku naliczonego z tytułu importu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał decyzję naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3. Rozliczenie importu towarów, których odprawa celna nastąpiła w państwie członkowskim Unii Europejskiej

Przy kupnie towarów za granicą może wystąpić sytuacja, w której zakup jest rozliczany zarówno w ramach importu towarów, jak i WNT. Dotyczy to zakupu towarów dokonanego w państwie trzecim, na skutek którego odprawa celna nastąpiła w państwie członkowskim UE, skąd następnie towary są przemieszczane do Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polski podatnik, zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, zakupił towar od kontrahenta z Chin. Transakcję potwierdziła faktura zakupu otrzymana od chińskiego dostawcy. Towar sprowadzono do Niemiec, gdzie nastąpiła jego odprawa celna. Odprawy celnej, w imieniu polskiego przedsiębiorcy, dokonał niemiecki przedstawiciel celny i podatkowy. Następnie towary zostały przetransportowane przez spedytora, działającego na zlecenie podatnika, z Niemiec do Polski.

W transakcji zakupu towarów, dokonanej pomiędzy chińskim dostawcą towarów a polskim nabywcą, należy wyodrębnić dwa etapy, a mianowicie:
• import towarów dokonany na terytorium Niemiec (1 etap)
• wraz z następującym po nim WNT na terytorium Polski (2 etap).

3.1. Rozliczenie sprowadzanych towarów z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE (innego niż Polska)

Sprowadzenie towarów z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE jest importem towarów. Z art. 60 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że miejscem importu towarów jest to państwo członkowskie, na którego terytorium towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty. W związku z tym, jeżeli dokonanie odprawy towarów i dopuszczenie ich do obrotu nastąpiło na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska (w przykładzie: na terytorium Niemiec), to sprowadzenie towarów z państwa trzeciego na terytorium Wspólnoty (Niemcy) należy uznać za import towarów dokonany właśnie na terytorium tego państwa członkowskiego. Dokonanie odprawy celnej oraz wprowadzenie zaimportowanych towarów na terytorium Niemiec oznacza, że czynność ta stanowi import towarów, ale taki, który podlega opodatkowaniu na niemieckim terytorium, według przepisów tam obowiązujących, nie stanowi natomiast importu towarów na terytorium Polski.

Na taki przebieg rozliczenia, w przypadku importu towarów z Indii, które po odprawie celnej w Niemczech zostały przetransportowane do Polski, wskazał również Dyrektor IS w Łodzi, który w piśmie z 23 lipca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-312/14-6/JN) wyjaśnił, że:

(...) w związku z dokonanym na terytorium Niemiec importem, Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie, a towar dopuszczony do obrotu na terytorium Niemiec uzyska status towaru wspólnotowego. (...) Nawet jeśli podmiot nie będzie zarejestrowany w tym państwie członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, to de facto wystąpi jako taki podatnik z uwagi na fakt wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. importu towarów. Towary zostaną zaimportowane przez Zainteresowanego do Niemiec w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej). Dalsze przemieszczenie przez Wnioskodawcę własnych towarów, uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu w Niemczech, stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy.

Na ogół w imieniu polskiego przedsiębiorcy formalności związanych z odprawą celną, w wyniku której towary zostały wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej, dokonuje jej zagraniczny przedstawiciel celny i podatkowy, który wystawia polskiemu przedsiębiorcy fakturę za cło oraz obsługę celną, podając do tej transakcji swój unijny NIP UE.

3.2. Rozliczenie dalszego przemieszczenia towarów do Polski

Dla polskiego podatnika, który zakupił towary na terytorium kraju trzeciego (w przykładzie: Chiny) i za pośrednictwem niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego dokonał ich odprawy celnej w innym niż Polska państwie członkowskim UE (w przykładzie: Niemcy), dalsze przemieszczenie towarów należących do tego podatnika stanowi:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium państwa członkowskiego, w którym wprowadzono zaimportowane towary na terytorium UE (w przykładzie: Niemcy),

• oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Tak więc zakup towarów pochodzących z państwa spoza Unii Europejskiej, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium UE w innym niż Polska państwie członkowskim, w zakresie w jakim są przemieszczane z tego państwa członkowskiego do Polski, stanowi czynność zrównaną z WNT, zwaną także „nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów”.

Obowiązek podatkowy. Z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika, że dla transakcji WNT obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jeżeli przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W związku z tym, że przemieszczenie towarów z innego państwa członkowskiego UE do Polski nie jest potwierdzone fakturą – fakturę stwierdzającą zakup towaru wystawił kontrahent z kraju trzeciego, a nie podatnik od wartości dodanej – to w takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce przywóz towarów do Polski w ramach WNT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). Za datę dokonania dostawy towaru, będącego przedmiotem WNT, przyjmuje się datę odbioru tego towaru w kraju przez polskiego nabywcę (zob. interpretacje indywidualne: Dyrektora IS w Katowicach z 13 czerwca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-120/13/LG) oraz Dyrektora IS w Łodzi z 4 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-826/14-4/JS)).

Spółka kupiła towar od kontrahenta z Indii. Odprawy celnej towaru dokonał w Austrii w imieniu polskiego nabywcy austriacki przedstawiciel podatkowy i celny. Spółka otrzymała towar 20 października (data odbioru towaru w Polsce). Obowiązek podatkowy w WNT powstał 15 listopada.

Podstawa opodatkowania. Jak wynika z art. 30a ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów, przy czym tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje również:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem kwoty podatku,
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podstawą opodatkowania towarów przemieszczonych z państwa członkowskiego do Polski jest kwota wynikająca z faktury zakupu wystawionej przez zagranicznego dostawcę spoza UE (np. z Chin), powiększona o wartość cła zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego UE, w którym nastąpiła odprawa celna. Podstawa opodatkowania WNT nie uwzględnia natomiast ewentualnych kosztów transportu i odprawy celnej, jeżeli wydatki te nie są pobierane przez dostawcę towaru (art. 29a ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT).

1. Spółka zakupiła towar od kontrahenta z Chin. Transakcję potwierdziła faktura zakupu otrzymana od chińskiego dostawcy.

2. Towar sprowadzono do Niemiec, gdzie nastąpiła jego odprawa celna. Odprawy celnej, w imieniu polskiego przedsiębiorcy, dokonał niemiecki przedstawiciel celny i podatkowy, który w wystawionej fakturze za obsługę celną podał do tej transakcji swój NIP UE poprzedzony kodem DE.

3. Organizację transportu towaru podatnik zlecił polskiemu spedytorowi, który wystawiając fakturę obciążył zleceniodawcę kosztami za: fracht morski oraz transport drogowy na trasie Niemcy – Polska.

Za podstawę opodatkowania WNT należy przyjąć wartość zakupu, która wynika z faktury wystawionej przez chińskiego dostawcę powiększoną o wartość cła zapłaconego na terytorium Niemiec. Podstawa opodatkowania WNT nie obejmuje natomiast kosztów obsługi odprawy celnej oraz kosztów transportu towarów, ponieważ nie są one pobierane przez dostawcę towarów.

Udokumentowanie rozliczenia VAT

Obecnie sposób dokumentowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT jest w zasadzie dowolny. Rozliczenie to może nastąpić np. na fakturze zakupu towarów, na fakturze wewnętrznej (choć nie występuje obowiązek jej wystawiania) lub w inny udokumentowany sposób. Sporządzony w ten sposób dokument posłuży do rozliczenia podatku należnego i naliczonego od tej czynności i będzie stanowił podstawę do ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży (VAT należny) oraz zakupu (VAT naliczony), a następnie sporządzanej na ich podstawie deklaracji VAT.

Deklaracja VAT

Podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego od nietransakcyjnego przemieszczenia towarów należy wykazać w ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Dokonaną transakcję należy wykazać w części C deklaracji VAT „Rozliczenie podatku należnego” jako „Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”.

Jeśli nabyte towary będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatek należny stanie się jednocześnie podatkiem VAT naliczonym podlegającym odliczeniu, który powinien zostać wykazany w ewidencji zakupu VAT oraz sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek wykazania podatku VAT należnego (art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy o VAT). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w tym terminie jest wykazanie podatku należnego w deklaracji VAT. Jeśli jednak podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym pierwszym terminie, wówczas może to uczynić również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Transakcję tę należy wykazać w części D deklaracji VAT „Rozliczenie podatku naliczonego” jako „Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych” lub „Nabycie towarów i usług pozostałych”.

Należy zwrócić uwagę, że powstanie prawa do odliczenia podatku z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, w odróżnieniu od zwykłego WNT nie wymaga otrzymania faktury. Brak tego warunku jest spowodowany tym, że przy nietransakcyjnym przemieszczeniu towarów taka faktura stwierdzająca WNT nie występuje.

Informacja podsumowująca VAT UE

Podatnik powinien wykazać tę transakcję w informacji podsumowującej. Gdy mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów, w którym dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, natomiast zgłaszającym towar do odprawy celnej jest zagraniczny przedstawiciel celny i podatkowy (który podaje do tej transakcji swój unijny NIP), to w informacji podsumowującej należy wskazać NIP unijny właśnie tego podatnika jako kontrahenta dokonującego dostawy. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor IS w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-312/14-6/JN) odniósł się do kwestii zaimportowania w Niemczech towarów zakupionych w Indiach, przy czym odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Niemiec zostały dokonane w imieniu podatnika (nabywcy) przez przedstawiciela fiskalnego w Niemczech. W piśmie tym organ podatkowy wyjaśnił, że:

(...) w informacji podsumowującej VAT UE, Zainteresowany powinien wykazać jako kontrahenta przedstawiciela fiskalnego z Niemiec podając jego właściwy i ważny numer nadany w państwie członkowskim, z którego dokonane zostanie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz kod tego kraju.

(...) w przypadku odprawy towarów dokonywanej w Hamburgu przez przedstawiciela fiskalnego Wnioskodawcy, który posługuje się niemieckim numerem VAT-UE, przedmiotowa transakcja będzie stanowić dla Zainteresowanego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy. W informacji podsumowującej VAT UE, Wnioskodawca powinien wykazać niemiecki numer identyfikacyjny swojego przedstawiciela fiskalnego.

VAT 2017

Od 1 stycznia 2017 r. zmienią się zasady rozliczania VAT naliczonego od WNT. Podatnik, który kupił usługę, nie będzie mógł zwlekać z rozliczeniem VAT należnego. Będzie mógł rozliczyć VAT należny nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Jeśli rozliczy VAT należny w późniejszym terminie, to nie będzie mógł, jak dotychczas, rozliczyć w tym samym okresie VAT naliczonego. Podatek naliczony będzie mógł rozliczyć na bieżąco, w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Polska spółka kupiła towar od firmy z Niemiec. Usługa jest rozliczana w okresach miesięcznych. Jednak za styczeń spółka otrzymała fakturę dopiero 27 maja. W związku z tym nie rozliczyła VAT od WNT za styczeń. Rozliczy go dopiero po otrzymaniu faktury. W takiej sytuacji, po zmianie przepisów, będzie musiała skorygować deklarację za styczeń i wykazać VAT należny. Natomiast VAT naliczony może rozliczyć dopiero w deklaracji za maj. Według obecnie obowiązujących przepisów zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony może rozliczyć w deklaracji za styczeń.

Nie będzie również można składać kwartalnych informacji podsumowujących. Natomiast podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE od rozliczenia za styczeń będą musieli składać deklaracje i informacje podsumowujące wyłącznie w formie elektronicznej.

Od 1 marca 2017 r. w związku z reformą administracji skarbowej organem właściwym do rozliczenia importu towarów będzie urząd celno-skarbowy. Zasady rozliczenia importu nie ulegną jednak zmianie.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b), art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1–3 i pkt 5, art. 19a ust. 9, ust. 10a i ust. 11, art. 20 ust. 5, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 25, art. 29a ust. 1, ust. 2, ust. 6, ust. 7 i ust. 10, art. 30a ust. 1 i ust. 2, art. 30b, art. 31a ust. 1–3, art. 33 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 40, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. b)–d), ust. 10, ust. 10b i ust. 11, art. 88 ust. 4 i ust. 6, art. 97 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 pkt 1, art. 100 ust. 8 pkt 3, art. 106e ust. 5 pkt 3 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1579

Aneta Szwęch, ekspert w zakresie podatków i rachunkowości

Dowiedz się więcej z naszej publikacji
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Przeciwdziałanie praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Obowiązki biur rachunkowych
Tylko teraz
89,00 zł
99,00
Przejdź do sklepu
Źródło: Biuletyn VAT
Czy ten artykuł był przydatny?
tak
nie
Dziękujemy za powiadomienie
Jeśli nie znalazłeś odpowiedzi na swoje pytania w tym artykule, powiedz jak możemy to poprawić.
UWAGA: Ten formularz nie służy wysyłaniu zgłoszeń . Wykorzystamy go aby poprawić artykuł.
Jeśli masz dodatkowe pytania prosimy o kontakt

Komentarze(0)

Uwaga, Twój komentarz może pojawić się z opóźnieniem do 10 minut. Zanim dodasz komentarz -zapoznaj się z zasadami komentowania artykułów.
    QR Code
    Księgowość
    1 sty 2000
    5 sie 2021
    Zakres dat:
    Zapisz się na newsletter
    Zobacz przykładowy newsletter
    Zapisz się
    Wpisz poprawny e-mail

    Firma w Anglii, oddział w Polsce - co warto wiedzieć?

    Firma w Anglii. Ze względu na atrakcyjne dla biznesu rozwiązania prawne oraz przyjazne nastawienie urzędów względem przedsiębiorców, Wielka Brytania przyciąga pod swoje skrzydła wielu przedsiębiorców, chcących pracować w tak odpowiednich dla nich warunkach. Są wśród nich także nasi rodacy. Jednak decydując się na przeniesienie bądź zarejestrowanie firmy w UK, powinni oni pamiętać, że będąc właścicielami spółki typu Limited (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), mają oni możliwość otworzenia oddziału tejże spółki na terytorium Polski. Kiedy taki oddział powinno się otworzyć? Jak to zrobić i jakie płyną z tego korzyści?

    Zmiana urzędu skarbowego neutralna dla dużych podatników

    Zmiana urzędu skarbowego dla dużych podatników. Ponad połowa dużych podatników nie dostrzegła zmiany jakości obsługi w pierwszym kwartale po przeniesieniu obsługi największych podatników do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W pierwszym okresie po wdrożeniu reformy 45,2% respondentów dostrzegło przejściowe pogorszenie się jakości obsługi – wynika z ankiety przeprowadzonej przez EY.

    Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej

    Rygor natychmiastowej wykonalności w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wydane przeciw spółce postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności upadło, bo wydał je niewłaściwy organ.

    Dlaczego francuskie firmy (prawie) nie płacą w Polsce CIT?

    Szereg francuskich przedsiębiorstw nie płaci w Polsce podatku CIT lub jest on odprowadzany w marginalnej wysokości. Jednocześnie wiele francuskich korporacji otrzymało pomoc państwową większą niż zapłacony przez nie podatek – wynika z opublikowanego 5 sierpnia 2021 r. raportu ZPP.

    Ceny transferowe - obowiązek sporządzania dokumentacji „master file”

    Dokumentacja „master file” (ceny transferowe). Ministerstwo Finansów udzieliło odpowiedź na interpelację poselską w sprawie grupowej dokumentacji cen transferowych „master file”.

    Polski Ład. Jak zmienią się koszty dla ryczałtowców?

    Ryczałt według Polskiego Ładu – obniżki stawek podatku dla wybranych, wzrost kosztów dla wszystkich. Jak zmienią się koszty dla ryczałtowców?

    Jak prawidłowo stosować uproszczenia w procedurze TIR w Unii Europejskiej?

    Przy wysyłce towarów każda ze stron kontraktu handlowego powinna wziąć na siebie odpowiedzialność co do poszczególnych etapów transportu towaru. Poczynając od instytucji nadawcy na liście przewozowym, poprzez stawienie się kierowcy w urzędzie otwarcia i zamknięcia procedury, aż po urząd celny przekroczenia granicy. Wszystkie elementy muszą być spójne i zachowywać ciągłość zdarzeń. W przeciwnym wypadku należy spodziewać się sankcji karnych o niedopełnienie obowiązków prawnych.

    Ulga rehabilitacyjna - jakie zmiany od 2022 r.?

    Ulga rehabilitacyjna znalazła się w programie zmian podatkowych zawartych w Polskim Ładzie. Ustawodawca planuje m.in. rozszerzenie katalogu wydatków uprawniających do tej preferencji podatkowej. Jakie dokładnie zmiany mają się pojawić od 2022 r.?

    Zwrot VAT przy oskarżeniu o udział w transakcji karuzelowej

    Wstrzymanie zwrotu VAT. Czy przedsiębiorca prowadzący działalność w tzw. branży wrażliwej, a więc w obszarze szczególnie narażonym na oszustwa związane z podatkiem od towarów i usług, oskarżony o takie oszustwo w ramach transakcji karuzelowych, objęty kontrolą i postępowaniem podatkowym, ma w trakcie jego trwania szansę na odzyskanie VAT?

    E-faktura i Krajowy System e-Faktur od 1 października

    E-faktura i Krajowy System e-Faktur (KSeF) to kolejne etapy wdrażania e-usług ułatwiających rozliczenia między firmami. KSeF ma zbierać wszystkie e-faktury wystawiane przez przedsiębiorców. Co ciekawe, jego celem jest możliwość analizowania i doglądania zgodności faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorców swoim kontrahentom. Można wobec tego powiedzieć, że rząd chce mieć nad wszystkim większą kontrolę i zapobiec stosowaniu nieuczciwych praktyk względem urzędu skarbowego. Przejrzystość dokumentacji ma pomóc w wyłapywaniu przestępstw podatkowych i wszelkiego typu nadużyć z tym związanych. Zaletą wprowadzenia KSeF jest automatyzacja procesu związanego z przeprowadzaniem kontroli podatkowych – skrócenie ich czasu i mniejsze zaangażowanie w to przedsiębiorców.

    Nowe obowiązki biur rachunkowych w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy

    Biura rachunkowe. Od 31 lipca 2021 roku obowiązuje rozszerzony katalog podmiotów oraz instytucji zobowiązanych przepisami w zakresie przeciwdziałaniu prania pieniędzy, oraz modyfikacja niektórych obowiązków podmiotów wcześniej do tego zobowiązanych. Obowiązek został rozszerzony między innymi na małe biura rachunkowe nieprowadzące usługowo ksiąg rachunkowych.

    Prosta Spółka Akcyjna a startup

    Prosta Spółka Akcyjna a startup. Po wejściu w życie do polskiego porządku prawnego Prostej Spółki Akcyjnej („PSA”) wiele nowych przedsiębiorstw do rozwoju których niezbędne jest finansowanie zewnętrzne zastanawia się nad wyborem PSA jako formy prowadzenia działalności. Dla niektórych z nich może być to rzeczywiście dobry wybór. Poniżej przedstawione zostaną wybrane korzyści dla startupów jakie daje prowadzenie działalności w formie PSA.

    Polski Ład. Rewolucja w podatku dochodowym

    Polski Ład - zmiany w podatkach. Rząd przedstawił projekt zmian w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw. W przypadku Polskiego Ładu sprawdza się powiedzenie, że diabeł tkwi w szczegółach. Wśród zaproponowanych zmian znajdują się bowiem sztandarowe projekty podniesienia kwoty wolnej od podatku i drugiego progu, które należy ocenić pozytywnie. Jest też jednak wiele przepisów, które będą skutkowały dotkliwą podwyżką świadczeń publiczno-prawnych. Z kolei dla klasy średniej, która według projektu zaczyna się od poziomu dochodów nieco ponad 68 tys. zł, rząd zapowiedział ulgę.

    Program motywacyjny opcji menedżerskich jako finansowy katalizator w okresie pandemii

    Koszty oraz specyfika programu motywacyjnego opcji na akcje i warrantów subskrypcyjnych - wycena opcji menedżerskich zgodnie z MSSF 2.

    Ulga na zabytki w PIT i ryczałcie od 2022 roku

    Ulga na zabytki. Od 2022 r. ma zostać wprowadzona nowa ulga podatkowa dla podatników podatku PIT (płacących podatek wg skali podatkowej i 19% stawki podatku) oraz podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, będących właścicielami lub współwłaścicielami zabytków nieruchomych (zabytkowych nieruchomości wpisanych do rejestru lub ewidencji zabytków). Odliczone od dochodu (przychodu - w przypadku ryczałtu) będą mogły być wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (także wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej) dotyczące ww. zabytkowej nieruchomości. Odliczeniu będą mogły podlegać także wydatki na odpłatne nabycie ww. zabytkowej nieruchomości - pod warunkiem, że podatnik poniósł na ten zabytek wydatek o charakterze remontowo-konserwatorskim. Ulga na zabytki jest przewidziana w projekcie (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT), przygotowanego w ramach tzw. Polskiego Ładu. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Podatek dochodowy: co można wliczyć w firmowe koszty?

    Wrzucić w koszty, czy nie wrzucić? Oto jest pytanie, które zadaje sobie każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą. Odpowiedź ma niebagatelne znaczenie, bo decyduje o wysokości podatku dochodowego. Poza tym nieprawidłowe zakwalifikowanie wydatku może narazić przedsiębiorcę na kłopoty z urzędem skarbowym.

    Polski Ład. Nowe ulgi podatkowe

    Ulgi podatkowe Polskiego Ładu. Wsparcie od fiskusa dostaną sponsorzy przekazujący pieniądze na sport, kulturę i naukę, a także kupujący zabytki. Preferencje mają sprzyjać również rozwojowi firm i ekspansji na nowe rynki.

    Wspólne rozliczenie PIT - zmiany od 2022 roku

    Wspólne rozliczenie PIT. Przygotowany w ramach tzw. Polskiego Ładu projekt (z 26 lipca br.) nowelizacji wielu ustaw podatkowych (w tym ustawy o PIT) przewiduje m.in. istotne zmiany w zakresie wspólnego rozliczenia podatku dochodowego przez małżonków oraz osób samotnie wychowujących dzieci. Nowe przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2022 r., tak jak większość innych zmian w PIT.

    Czynności opodatkowane PCC a zwolnienie z VAT

    Opodatkowanie PCC a VAT. Jakie są skutki zwolnienia z podatku VAT jednej ze stron czynności cywilnoprawnej dla jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

    Dział podatkowy w firmie - 6 globalnych trendów

    Dział podatkowy w firmie. Działy podatkowe mogą odegrać strategiczną rolę w procesie transformacji biznesowej. Zdaniem połowy liderów działów podatkowych pandemia zwiększyła produktywność pracowników. Na podstawie rozmów z liderami działów podatkowych, eksperci Deloitte wyróżnili sześć trendów, które będą definiować pracę specjalistów podatkowych i finansowych.

    Nowe Prawo własności przemysłowej - szykują się duże zmiany

    Prawo własności przemysłowej. Zmiany w zakresie zgłaszania wzorów użytkowych, ochrony wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i wynalazków przewiduje projekt (UD263) nowego Prawa własności przemysłowej, który został opublikowany w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów. Projekt ten jest przygotowywany w Ministerstwie Rozwoju, Pracy i Technologii i ma zostać przyjęty przez rząd w IV kwartale 2021 roku.

    Polski Ład - co się zmieni w podatkach?

    Polski Ład - zmiany w podatkach. Przedstawiamy raport nt. podatkowych zmian w Polskim Ładzie, przygotowany przez prof. Adama Mariańskiego, przewodniczącego Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Profesor Adam Mariański analizuje w nim projekt zmian przepisów podatkowych i wskazuje które z proponowanych przez Ministerstwo Finansów rozwiązań są korzystne dla podatników, a które doprowadzą do zwiększenia obciążeń podatkowych i pogłębienia się nierówności.

    Abolicja podatkowa dla firm wracających z zagranicy

    W ramach Nowego Ładu rząd zapowiada wprowadzenie amnestii fiskalnej dla przedsiębiorców wracających do Polski z zagranicy. Od lipca do końca roku 2022 będzie można zgłosić osiągnięty w przeszłości dochód, który nie został opodatkowany. Rząd zapewnia przedsiębiorców, że gdy wrócą do Polski z majątkiem i dochodami, nie będą ścigani za unikanie opodatkowania.

    Opodatkowanie VAT usługi najmu świadczonej na rzecz unijnego kontrahenta

    VAT od najmu. O ile w przypadku świadczenia usług najmu nieruchomości na rzecz podatnika mającego siedzibę na terenie Polski ulega wątpliwości, że usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce, o tyle takie wątpliwości pojawiają się często w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz podmiotów mających siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE.

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych

    Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Krajowa Administracja Skarbowa od początku epidemii COVID-19 wydała już około 90 tys. decyzji o przyznaniu ulg na łączną kwotę ok. 8,1 mld zł.