Sprzedaż towarów do krajów UE - co z podatkiem VAT?

W przypadku sprzedaży towarów na rzecz przedsiębiorców możemy mieć do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Sprzedaż do UE - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w 2022 r.

Ważne jest jednak, że aby wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dostawca towarów musi być:

• podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z art. 15 ustawy o VAT,
• czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
• zarejestrowany, jako podatnik VAT-UE przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, co wynika z art. 97 ustawy o VAT.

Natomiast wymagania, jakie stawiane są nabywcy towarów by można było mówić
o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów to obowiązek bycia, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT:

• podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
• osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która
  jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
• podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
• podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dokonując więc transakcji handlowych z zagranicznymi kontrahentami należy każdorazowo weryfikować ich status, zgodnie z powyższymi warunkami.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta z możliwości opodatkowania stawką 0%, jednak taka możliwość jest również obwarowana określonymi w ustawie o VAT warunkami.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 2) ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, m.in. pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Rozpatrując, jakie dokumenty powinny znaleźć się w posiadaniu sprzedawcy, aby miał on prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, możemy posłużyć się przepisami krajowymi (ustawą o VAT) lub też przepisami unijnymi (rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w 2022 r. - przepisy krajowe

Art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT określa tzw. podstawowy katalog dokumentów. Natomiast art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zawiera otwarty katalog tzw. dokumentów uzupełniających, które powinny wystąpić dodatkowo z dokumentami podstawowymi, jeżeli dokumenty podstawowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

Objaśnienie podatkowe MF z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania WDT dla celów VAT:

Zgodnie z treścią objaśnienia, dokumentem przewozowym w rozumieniu ww. art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jest co do zasady list przewozowy, który określa warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być w szczególności:

• Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie umowy o kolejowy przewóz towarów,

• konosament stanowiący list przewozowy przy transporcie towarów drogą morską,
• Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy,
• Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy
  o przewóz w transporcie lotniczym.

Natomiast specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku o której mowa w ww. art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi pewnego rodzaju wyliczenie, które podatnik może sporządzić zarówno w formie odrębnego dokumentu, jak i którym może dysponować w ramach wystawionej faktury, przy czym w każdym przypadku kluczowym jest osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. określenie towarów i ich ilości;
4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Jak zaś wynika z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym pamiętać należy, że poprzez użycie określenia "w szczególności" przyjmuje się, że jest to katalog otwarty, w którym może znajdować się praktycznie dowolny dokument potwierdzający dostarczenie towarów do nabywcy.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w 2022 r. - przepisy unijne

Alternatywnie, od dnia 1 stycznia 2020 r. zasady dokumentowania wysyłki lub transportu towaru z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim zostały również unormowane w przepisach prawa unijnego, tj. w art. 45a Rozporządzenia 282/2011, dodanego Rozporządzeniem 2018/191.

Mając powyższe na względzie wprowadzono katalog dokumentów, których posiadanie stanowi podstawę do skorzystania przez podatnika ze wzruszalnego domniemania, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Unii Europejskiej. Posiadanie tych dokumentów nie może być zakwestionowane przez organ podatkowy i upoważnia podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W myśl art. 45a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

1. w przypadku, gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez sprzedawcę
   lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, sprzedawca korzysta z domniemania, jeżeli dysponuje następującymi dokumentami:
   • sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą
     w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b (tzw. dowody z grupy B), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
2. w przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, sprzedawca korzysta z domniemania, jeżeli dysponuje następującymi dokumentami:

• pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów. Takie pisemne oświadczenie określa:
  • datę wystawienia;
  • nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy;
  • ilość i rodzaj towarów;
  • datę i miejsce przybycia towarów;
  • w przypadku dostawy środków transportu numer identyfikacyjny środków transportu oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy oraz

• co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy
  i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a (tzw. dowody z grupy A), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b (tzw. dowody z grupy B), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia 282/2011, do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Zgodnie z art. 45a ust. 3 Rozporządzenia 282/2011:

• Dowody z grupy A:

dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów.

• Dowody z grupy B:

  a) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
  b)dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, np. notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
  c) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Zgodnie z objaśnieniami MF forma niezbędnych do przedstawienia dokumentów, jako nieokreślona w Rozporządzeniu 282/2011, nie podlega specjalnym rygorom, w związku
z czym państwa członkowskie powinny być elastyczne i przyjmować nawet dokumenty elektroniczne czy udostępnione tą drogą jak e-maile, skany czy faksy.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie będzie w posiadaniu wymaganych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres, tylko wykazuje w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy w dalszym ciągu nie posiada dowodów;

2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres, tylko wykazuje w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym [przypis: czyli 2 miesiące] ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym nie posiada dowodów.

Jak zaś wynika z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. – zatem w takiej sytuacji mamy prawo do korekty wstecznej.