Odpisy aktualizujące należności

Artykuł 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości określa aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodności określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Oznacza to, że do aktywów zaliczamy te zasoby majątkowe, które przyniosą jednostce korzyści w wysokości równej co najmniej wartości księgowej tych składników. Przez pojęcie „korzyści ekonomiczne” rozumiemy np. pobieranie pożytków z ich najmu, dzierżaw, sprzedaży, pobieranie odsetek (od należności, pożyczek, środków pieniężnych), a także ich zużycie (zapasy) lub używanie na własne potrzeby jednostki.

Natomiast sprawowanie kontroli wyraża się w tym, że korzyści z posiadania określonych zasobów (składników aktywów) wpływają do jednostki.

Do ewidencji odpisów aktualizujących na należności wątpliwe służy korygujące konto 290 „Odpisy aktualizujące należności”. Dodatkowo jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz gospodarstwa pomocnicze na tym koncie księgują odsetki od należności przypisanych a niewpłaconych.

Obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących należności wynika z nadrzędnych zasad rachunkowości, tj.:

- zasady ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości przez aktywa,

- zasady współmierności (art. 6 ustawy o rachunkowości), zgodnie z którą w księgach rachunkowych oraz przy ustalaniu wyniku finansowego jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty.

W świetle aktualnych przepisów prawa nie dokonuje się odpisów aktualizujących należności z tytułu dochodów i wydatków budżetowych, a odpisy aktualizujące należności na rzecz funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają te fundusze.

W przypadku braku podstaw do utworzenia odpisu aktualizującego należności (z ustawy o rachunkowości) księguje się tylko odsetki naliczone od kwot należnych a niewpłaconych.

W opinii przedstawicieli Ministerstwa Finansów, odsetki naliczać należy nie tylko od należności podatkowych, ale od wszystkich przypisanych należności po terminie. Wynika to bezpośrednio z opisu do konta 290. Należy więc, po upływie terminu zapłaty, naliczać odsetki od wszystkich należności (podatkowych i niepodatkowych) niezapłaconych na koniec danego kwartału.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Do aktywów nie zalicza się więc należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych.

Przedawnienie należności

Przedawnienie należności następuje w przypadku upływu czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, przewidywanego prawem (art. 117-125 Kodeksu cywilnego; dalej: k.c.).

Terminy przedawnień są następujące:

- roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 3 lata (art. 118 k.c.),

- roszczenia z tytułu sprzedaży rzeczy dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy - 2 lata (art. 554 k.c.),

- roszczenia z tytułu sprzedaży energii i praw - 2 lata (art. 555 k.c.),

- roszczenie stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego - 10 lat (art. 125 k.c.),

- roszczenia wynikające z umowy o dzieło - 2 lata (art. 646 k.c.),

- roszczenia o wynagrodzenie według umowy zlecenia - 2 lata,

- należności i roszczenia wynikające ze stosunku pracy - 3 lata,

- należności i roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej przez pracodawcę na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych - z upływem jednego roku od dnia, w którym zakład pracy uzyskał informację o wyrządzeniu szkody,

- należności zagraniczne ulegają przedawnieniu po upływie terminu przewidywanego w prawie, pod którego rządami zawarto umowę z kontrahentem zagranicznym.

Bieg przedawnienia przerywa i zaczyna na nowo każda czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń, przedsięwzięta w celu dochodzenia, ustalenia, zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia, oraz uznanie roszczenia przez kontrahenta m.in. w postaci potwierdzenia salda.

Umarzanie należności

Umarzanie należności następuje w sytuacji podjęcia przez kierownika jednostki decyzji o zaniechaniu egzekwowania wierzytelności.

Umarzanie należności oznacza zwolnienie wierzyciela z długu, wywołane innymi przyczynami aniżeli zapłata, przedawnienie lub nieściągalność. Aby zwolnienie dłużnika z długu mogło być uznane za prawnie skuteczne, niezbędna jest na to jego zgoda. Wyksięgowaniu utworzonej należności powinno towarzyszyć wyksięgowanie zobowiązania u dłużnika na dobro pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Szczególne zasady umarzania należności budżetowych

Należności budżetowe od osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, do których jednostki sektora finansów publicznych nie stosują przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przypadające:

- państwowym jednostkom budżetowym i ich gospodarstwom pomocniczym,

- państwowym zakładom budżetowym,

- państwowym funduszom celowym,

- jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami

mogą być, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, umarzane.

Minister Finansów określił, w drodze rozporządzenia z 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa sposób i tryb umarzania niepodatkowych należności budżetowych, a także wskazał organy do tego uprawnione, z uwzględnieniem:

- kwot należności umarzanej,

- przesłanek uzasadniających umorzenie.

Jako niepodatkową należność należy traktować każdą - poza podatkiem, opłatą skarbową i opłatami lokalnymi - publicznoprawną należność budżetu państwa lub budżetów samorządowych, której obowiązek rozliczenia z tymi budżetami powstaje w związku z prowadzeniem działalności zgodnej z istniejącym porządkiem prawnym.

W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem dłużnika lub interesem publicznym należności pieniężne, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, przypadające jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym mogą być umarzane na zasadach określonych przez organ stanowiący.

Zasady umarzania należności budżetowych

Należności pieniężne mogą być umarzane w całości lub części, w przypadku ich całkowitej nieściągalności, jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

- dłużnik - osoba fizyczna - zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w roku poprzedzającym umorzenie, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” do celów naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych,

- dłużnik - osoba prawna - został wykreślony z właściwego rejestru osób prawnych przy jednoczesnym braku majątku, z którego można by egzekwować należność, a odpowiedzialność z tytułu należności nie przechodzi z mocy prawa na osoby trzecie,

- sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 oraz art. 361 pkt 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze,

- zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty wyższej od kosztów dochodzenia i egzekucji tej należności lub postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne.

Umarzanie należności o charakterze cywilnoprawnym, w przypadku gdy oprócz dłużnika głównego są zobowiązane inne osoby, może nastąpić tylko wtedy, gdy warunki umorzenia zachodzą wobec wszystkich zobowiązanych.

Podmioty uprawnione do umarzania należności budżetowych

Jeżeli wartość należności głównej nie przekracza dwudziestokrotności kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w roku poprzedzającym umorzenie, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim do celów naliczania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, do umarzania należności są uprawnieni:

- kierownik państwowej jednostki budżetowej - w odniesieniu do należności przypadających państwowym jednostkom budżetowym, z tym że w odniesieniu do należności Skarbu Państwa o charakterze cywilnoprawnym, wynikających ze stosunków prawnych, w zakresie których właściwy jest minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - uprawniony jest ten minister,

- kierownik państwowego zakładu budżetowego - w odniesieniu do należności przypadających państwowemu zakładowi budżetowemu,

- zarząd jednostki samorządu terytorialnego - w odniesieniu do należności związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.

Jeżeli wartość należności głównej jest wyższa niż wyżej wskazana kwota oraz w odniesieniu do należności przypadającej państwowym funduszom celowym bez względu na jej wysokość, do umarzania uprawniony jest dysponent części budżetowej.

Organy uprawnione do umarzania należności głównej są również uprawnione do umarzania odsetek od tych należności bez względu na wysokość odsetek oraz do umarzania innych należności ubocznych.

Umorzenie należności następuje w odniesieniu do należności o charakterze:

- administracyjno-prawnym - na podstawie decyzji uprawnionego organu,

- cywilnoprawnym - na podstawie przepisów prawa cywilnego w formie pisemnej.

Z zakresu umorzonych należności sporządzane są informacje zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów. Informacje te są sporządzane według stanu na dzień 31 grudnia roku kalendarzowego, w terminie do 15 lutego następnego roku, i przekazywane przez:

- kierowników państwowych jednostek i zakładów budżetowych - właściwym dysponentom części budżetowej,

- dysponentów funduszy - ministrom nadzorującym państwowe fundusze celowe,

- zarządy jednostek samorządu terytorialnego - właściwym wojewodom.

Dysponenci części budżetowych, wojewodowie oraz ministrowie nadzorujący państwowe fundusze celowe sporządzają zbiorcze informacje i przekazują je Ministrowi Finansów w terminie do 15 marca następnego roku.

Nieściągalność należności

Nieściągalność należności dotyczy tych wierzytelności, których wyegzekwowanie okazuje się niemożliwe, na przykład z powodu zgonu lub zaginięcia dłużnika.

Nieściągalnymi należnościami mogą być zarówno należności od kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych, co do których wierzyciel dysponuje dokumentami jednoznacznie stwierdzającymi, że mimo dochodzenia przezeń jego praw nie ma możliwości ich zaspokojenia. Dokumentami takimi są na przykład:

- akt zgonu dłużnika,

- protokół nieściągalności, przyjęty przez wierzyciela, wydany przez właściwy organ w wyniku postępowania egzekucyjnego,

- postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów tego postępowania.

Wartość należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych, od których dokonano wcześniej odpisów aktualizujących, zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące.

Przy dokonywaniu odpisów aktualizujących wartość należności jednostka powinna brać pod uwagę różne czynniki, takie jak na przykład:

- przyczyny zwłoki w zapłacie należności,

- czas zalegania z zapłatą,

- wyniki monitów,

- sytuację płatniczą dłużnika.

Ujęcie odpisów aktualizujących należności prezentują poniższe schematy.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

Kliknij aby zobaczyć ilustrację.

W praktyce odpisy aktualizujące należności dokonywane według zasad rachunkowości dotyczą należności zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych i funduszy specjalnego przeznaczenia (np. zakładowego funduszu mieszkaniowego). W przypadku jednostek budżetowych ewidencjonowanie odpisów aktualizujących należności według przepisów bilansowych będzie dotyczyć najczęściej należności stanowiących dochody własne jednostek budżetowych.

Podstawy prawne

- Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.)

- Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540)

- Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 115, poz. 791)

- Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 142, poz. 1020)

- Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie sposobu i trybu umarzania, odraczania lub rozkładania na raty spłat należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 117, poz. 791)

- Ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 123, poz. 850)