Pożyczka a podatek od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlega zarówno sama umowa pożyczki, jak i jej zmiana, jeżeli spowoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem.

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w praktyce już w momencie zawarcia umowy. Bez znaczenia będzie więc sam moment faktycznej wypłaty pożyczki. Jest to istotne w przypadku umów zawartych np. pod warunkiem zawieszającym, gdzie obowiązek zapłaty podatku powstanie pomimo faktu, iż faktyczna wypłata środków może się znacznie opóźnić. Częściowym złagodzeniem tej niedogodności jest regulacja stanowiąca, iż wobec nieziszczenia się warunku zawieszającego podatek podlega zwrotowi, jednak nie później niż po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. Co istotne, od początku bieżącego roku obowiązek podatkowy spoczywa wyłącznie na pożyczkobiorcy, a nie jak dotychczas solidarnie na stronach umowy. Jeżeli pożyczkobiorców było kilku lub pożyczkobiorcą była spółka cywilna, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty albo wspólnicy spółki cywilnej.

PRZYKŁAD

Spółka LEASMASTER podpisała z kontrahentem umowę pożyczki na kwotę 1 000 000 zł, z zastrzeżeniem, iż transza pożyczki zostanie wypłacona wówczas, gdy kontrahent zawrze w ramach prowadzonej działalności kontrakt na kompleksowe wykonanie domu towarowego. Do zrealizowania warunku doszło ostatecznie 6 miesięcy po podpisaniu umowy pożyczki. Pomimo iż spełnienie warunku i zarazem rzeczywista wypłata gotówki nastąpiły dopiero po okresie półrocznym, obowiązek podatkowy powstał już z chwilą podpisania umowy.

Przy umowie pożyczki podstawę opodatkowania stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka p.c.c. wynosi 2 proc. W pewnych sytuacjach stawka podatku może wynosić jednak aż 20 proc. (o czym niżej).

Pożyczki zwolnione z podatku

W chwili obecnej na podstawie art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnione z opodatkowania są następujące pożyczki:

1. „Mała pożyczka”

Zwolnienie to dotyczy zasadniczo podatników innych niż podatnicy należący - w myśl ustawy o spadkach i darowiznach - do pierwszej grupy podatkowej (do której zaliczamy: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę oraz teściów). Warunkiem zwolnienia jest, aby łączna suma pożyczek od jednego pożyczkodawcy w okresie 3 kolejnych lat nie przekroczyła 5000 zł i jednocześnie łączna suma pożyczek od wielu pożyczkodawców w okresie 3 kolejnych lat nie przekroczyła 25 000 zł.

PRZYKŁAD

Spółka A otrzymała od spółki B w 2007 r. pożyczkę w wysokości 4000 zł, a następnie w ciągu kolejnych dwóch lat - trzy pożyczki od spółki C po 1000 zł. Pożyczki te będą zwolnione z opodatkowania p.c.c., ponieważ żaden z pożyczkodawców nie pożyczył spółce A więcej niż 5000 zł i jednocześnie łączna suma pożyczek nie przekroczyła 25 000 zł.

Ze względu na wskazane ograniczenia kwotowe w okresie 3-letnim konieczne jest bieżące śledzenie sumy otrzymanych „małych” pożyczek.

2. Pożyczka udzielona przez profesjonalny podmiot zagraniczny

Zwolnione z opodatkowania są pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Warto wskazać, iż dotychczasowa praktyka organów podatkowych była taka, iż pożyczkodawcą nie musiał być tylko i wyłącznie bank - wystarczyło, że przedmiotem działalności podmiotu (zgodnie z odpowiednikiem KRS) było udzielanie pożyczek/kredytów. Z kolei podmioty polskie uprawnione do udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia w związku z faktem, iż udzielanie pożyczek jest klasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego, które są zwolnione z VAT, z pewnymi wyjątkami.

3. „Mała pożyczka rodzinna”

Zwolnieniu podlegają pożyczki pomiędzy osobami zaliczanymi przez ustawę o spadkach i darowiznach do pierwszej grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - w myśl ww. ustawy w chwili obecnej jest to kwota 9637 zł (od jednej osoby). Warunkiem jest zawarcie stosownej umowy. Stosowanie przepisów ustawy o spadkach i darowiznach oznacza, iż wskazany limit odnosi się do łącznej kwoty pożyczek otrzymanych od tej samej osoby w okresie pięciu lat.

PRZYKŁAD

Andrzej P. otrzymał pożyczki w kwocie 8000 zł kolejno od mamy, taty, dziadka oraz siostry. Oznacza to, iż łącznie w ramach pożyczek otrzymał kwotę 32 000 zł, w całości zwolnioną z opodatkowania.

4. „Duża pożyczka rodzinna”

Zwolnieniu podlegają także pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej pomiędzy małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbem, zięciem, synową, rodzeństwem, ojczymem lub macochą, a przekraczające kwotę wskazaną w punkcie powyżej, czyli 9637 zł. Jak widać, katalog uprawnionych pokrywa się niemal całkowicie z I grupą podatkową - wyłączeniu podlegają tylko teściowie. Co ciekawe, pożyczki te nie podlegają ograniczeniu kwotowemu! Warunkiem formalnym uzyskania zwolnienia jest jednak:

- złożenie właściwemu organowi podatkowemu w ustawowym terminie 14 dni deklaracji PCC,

- udokumentowanie otrzymania (przez biorącego pożyczkę) pieniędzy na rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub udokumentowanie otrzymania pożyczki przekazem pocztowym.

Obowiązki te dotyczą jednak tylko pożyczek przekraczających kwotę 9637 zł. Niespełnienie wskazanych wymogów może pociągnąć za sobą bardzo bolesne skutki. Ustawodawca postanowił, iż w sytuacji gdy pożyczkobiorca powoła się (przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego) na fakt zawarcia umowy pożyczki, nie spełniwszy jednocześnie któregoś z powyższych wymogów, stawka podatku wyniesie aż 20 proc. Jest to jeden z dwóch przypadków możliwości zastosowania sankcyjnej stawki p.c.c.

Drugi dotyczy sytuacji, gdy przed organem podatkowym (organem kontroli skarbowej) podczas czynności sprawdzających, postępowania podatkowego (kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego) podatnik powoła się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony - również wówczas stawka podatku wynosi 20 proc.

PRZYKŁAD

Pan Adam jako pożyczkobiorca zawarł ze swoim ojcem umowę pożyczki na kwotę 20 000 zł. Kwota została wpłacona na konto bankowe pana Adama. Deklaracja p.c.c. została złożona 14 dnia od daty zawarcia umowy. Jednocześnie pan Adam otrzymał od siostry pożyczkę w kwocie 9000 zł w gotówce. W tym przypadku niespełniony został wymóg właściwego udokumentowania otrzymania pożyczki. Pan Adam nie będzie jednak musiał płacić podatku od żadnej z zawartych umów. W przypadku pierwszej umowy dopełnione zostały wszelkie ustawowe wymogi, tj. złożono deklarację p.c.c., pieniądze wpłynęły na konto bankowe. Z kolei w przypadku pożyczki od siostry stanie się tak, ponieważ kwota pożyczki pozwala na zakwalifikowanie jej jako „małej pożyczki rodzinnej” (do 9637 zł), gdzie brak udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy nie będzie miał znaczenia.

5. „Pożyczki funduszowe”

Zwolnieniu podlegają także pożyczki udzielane z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jak też z utworzonych innych funduszy celowych.

6. Sprzęt rehabilitacyjny

Zwolnienie obejmuje również podmioty zawierające umowę pożyczki w celu nabycia na potrzeby własne sprzętu rehabilitacyjnego (wózki inwalidzkie, motorowery, motocykle lub samochody osobowe), zaliczone - w rozumieniu przepisów o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - do grupy osób o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności bez względu na rodzaj schorzenia oraz osoby o lekkim stopniu niepełnosprawności w związku ze schorzeniami narządów ruchu.

Niestety, wraz z początkiem tego roku zniknęły z katalogu zwolnień dwa popularne zwolnienia, które dotyczyły pożyczek. Nie jest już zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Dla uzyskania takiego zwolnienia wystarczyło udokumentować, że pieniądze będące przedmiotem takiej pożyczki zostały przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Ustawodawca zdecydował o zmianie przepisów w tym zakresie. Samo powołanie się na taki cel pożyczki nie jest już wystarczające do jej wyłączenia z opodatkowania. Nieco odmienny los spotkał zwolnienie dla pożyczki udzielanej spółce kapitałowej przez jej wspólnika bądź akcjonariusza. Co prawda już nie podlega ona zwolnieniu, jednak nie jest traktowana także jako pożyczka. Jest uznana de facto za zmianę umowy spółki. Oznacza to jej opodatkowanie stawką 0,5 proc. (a więc znacznie niższą niż stawka właściwa dla pożyczki).

Pożyczki wyłączone z opodatkowania

Oprócz pożyczek zwolnionych z opodatkowania można wskazać jeszcze takie, które nie podlegają przepisom ustawy o p.c.c., a więc w ich przypadku również nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Są to:

1. Pożyczka zagraniczna

Stosownie do zapisów ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

- rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy zapis oznacza, iż pożyczka zawarta przez pożyczkobiorcę polskiego może być opodatkowana p.c.c. także wówczas, gdy pieniądze znajdują się w chwili zawarcia umowy poza Polską. Jednakże stanie się tak tylko wówczas, gdyby samo zawarcie umowy pożyczki (czynność cywilnoprawna) nastąpiło w Polsce. Oznacza to a contrario, iż zawarcie umowy pożyczki poza granicami Polski - w sytuacji gdy środki pieniężne również znajdowały się za granicą - nie będzie podlegało opodatkowaniu.

PRZYKŁAD

Spółka polska jako pożyczkobiorca zawarła umowę pożyczki ze spółką niemiecką. Umowa zawarta została w Niemczech i tam też znajdowały się środki finansowe w momencie podpisywania umowy. Pożyczka taka nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c., pomimo faktu, iż pożyczkobiorcą jest podmiot polski.

Stanowisko takie zajmują także organy podatkowe. Przykładem jest m.in. postanowienie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych, nr ZP/433-103/04, w którym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu stwierdza: (...) Jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze lub inne rzeczy znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych bez względu na to, gdzie została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy (art. 1 ust. 4 pkt 1 tej ustawy). Natomiast w przypadku gdy w chwili zawarcia umowy pieniądze lub inne rzeczy znajdują się za granicą, aby dana czynność podlegała temu podatkowi, muszą być spełnione łącznie dwa warunki: czynność powinna być dokonana w Polsce oraz pożyczkobiorca powinien mieć miejsce zamieszkania (siedzibę) w Polsce (art. 1 ust. 4 pkt 2). W świetle powyższego umowa pożyczki zawarta poza granicami Polski, dotycząca pieniędzy znajdujących się w momencie jej zawarcia poza granicami Polski, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (...)

2. Pożyczka udzielona przez podatnika VAT

Nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z wymienionymi wyjątkami. W tym przypadku znaczenie może mieć wyjątek dotyczący umowy spółki i jej zmiany. Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika (akcjonariusza) stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że niezależnie od tego, czy któryś z podmiotów będzie z tego tytułu opodatkowany VAT lub z niego zwolniony, to i tak taka pożyczka będzie podlegała p.c.c.. Należy zauważyć, iż pożyczki są klasyfikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. Jako takie są jednocześnie zwolnione z VAT. Ze względu jednak na sposób sformułowania przepisów ustawy ważne jest, aby pożyczka była udzielana w charakterze wskazującym na zamiar dokonywania takiej czynności w sposób częstotliwy - tak aby można było uznać pożyczkodawcę za podatnika VAT właśnie z tytułu czynności pożyczki. Tak właśnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w decyzji z 12 grudnia 2005 r. (nr PB4-005-SIP-M-28/05): (...) zatem o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT (posiadają status podatnika), lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Tak więc, aby zastosować zwolnienie z art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, musi powstać z tytułu tej konkretnej czynności obowiązek podatkowy w podatku VAT u przynajmniej jednej ze stron. (...)

Warto także przytoczyć fragment postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 lutego 2007 r. (nr PI/443-368/06/P/09), odwołującego się do orzeczenia ETS. Wskazano w nim: (...) dla stwierdzenia, czy czynność udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest jednakże ustalenie, czy podmiot udzielający pożyczki prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obejmującym udzielanie pożyczek. Na poparcie tego stanowiska należy przytoczyć orzeczenie w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne S.A. i Berginvest S.A. a Państwem Belgijskim, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż ze względu na to, że art. 2(1) VI Dyrektywy wyłącza z zakresu stosowania VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczące pożyczek (...) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, niewynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu artykułu 19(2) Dyrektywy. (...)

PRZYKŁAD

Spółka „Lider” udziela pożyczki Spółce „Obiektowej” wchodzącej w skład grupy kapitałowej, pomimo iż udzielanie pożyczek nie jest jej podstawową działalnością. Jednocześnie jednak udzielanie pożyczek na opłacenie kosztów „rozruchu” jest stosowaną w grupie kapitałowej praktyką i „Lider” w krótkim czasie udziela kolejnej pożyczki, a także będzie udzielać takich pożyczek przy kolejnych projektach.

Pożyczka będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ można wykazać, iż została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (przez co podlega VAT i jest jednocześnie z niego zwolniona).

Zapłata PCC

Jeśli wystąpi konieczność zapłaty p.c.c. od pożyczki, deklarację w sprawie p.c.c. (PCC-3) należy złożyć bez wezwania organu podatkowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym terminie należy także obliczyć i wpłacić podatek.

Ważne jest, że do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy w starym brzmieniu.

Podstawa prawna:

- ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450).