Jak rozliczać umowę leasingu finansowego indeksowaną w oparciu o WIBOR

• Skutki w VAT

RADA

Spółka nie powinna zwiększać wartości amortyzowanego środka trwałego. Zmiana wielkości raty na skutek zmiany stawki WIBOR będzie miała wpływ tylko na część odsetkową raty leasingowej (bezpośrednio zaliczaną w koszty). Suma części kapitałowych rat leasingowych (w czasie trwania umowy) powinna być bowiem co najmniej równa wartości początkowej środka trwałego.

UZASADNIENIE

Spółka Czytelnika zawarła umowę leasingu finansowego. Rata dzieli się na część odsetkową, będącą odpowiednio kosztem podatkowym i przychodem dla leasingobiorcy i leasingodawcy, oraz część kapitałową, neutralną podatkowo. W tym przypadku to spółka jako korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Różni to leasing finansowy od operacyjnego, gdzie nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego. Jednocześnie opłaty ustalone w umowie zostały skalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową - w tym przypadku jest to WIBOR (najprawdopodobniej wynika to z faktu, iż korzystający sam sfinansował zewnętrznie nabycie przedmiotu leasingu). Zawarcie takiej umowy oznacza w praktyce, że każdorazowa zmiana stawki WIBOR oznacza podniesienie bądź obniżenie wysokości raty leasingowej. Przy tym zmian tej stawki można dokonywać np. co 3, 6, 9 lub 12 miesięcy w zależności od tego, czy był to WIBOR 3M, 6M, 9M lub 12M.

Wartość początkowa przedmiotu leasingu była w opisanym przypadku ustalona bądź jako cena nabycia, bądź - co mniej prawdopodobne - jako koszt wytworzenia lub wartość rynkowa (przy spadku). Tylko takie ustalenia są bowiem zgodne z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17e-17g updop). Dla tak ustalonej wartości bez znaczenia pozostają późniejsze zwiększenia lub zmniejszenia wysokości poszczególnych płatności przez finansującego.

W przedstawionej sytuacji nie dochodzi do ulepszenia przedmiotu leasingu, co uzasadniałoby zwiększenie jego wartości początkowej, a jedynie do zmiany wysokości raty leasingowej na skutek zmiany stopy WIBOR.

Oznacza to, że zmiana stawki WIBOR, na podstawie której kalkulowana jest rata leasingowa, zasadniczo nie ma wpływu na część kapitałową raty, tj. tę jej część, która dotyczy spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu. Innymi słowy, bez względu na wysokość stawki WIBOR niezmieniona pozostaje kwota wartości początkowej, którą powinien spłacić w trakcie trwania umowy korzystający. Oczywiście należy pamiętać, że strony w poszczególnych okresach rozliczeniowych mogą dowolnie kształtować proporcję części odsetkowej oraz części kapitałowej raty leasingowej.

WAŻNE!

Bez względu na wysokość stawki WIBOR niezmieniona pozostaje kwota wartości początkowej, którą korzystający powinien spłacić w trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego.

Skutki w VAT

Należy także zauważyć, że zawarcie opisanej umowy spowoduje szczególne konsekwencje w VAT, dotyczące wystawionej faktury. Oto bowiem na skutek zmiany w trakcie trwania umowy przyjętej dla indeksowania stopy procentowej suma rat wpłacona łącznie na rzecz dostawcy towaru (pamiętajmy bowiem, że w VAT leasing finansowy jest dostawą towarów) będzie się zazwyczaj różniła od kwoty przyjętej w fakturze jako podstawa opodatkowania. Spowoduje to konieczność dokonania korekty faktury. Stosownie do stanowiska organów podatkowych korekty tej należy dokonać po zakończeniu umowy leasingu. Tak właśnie stwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 26 września 2006 r., nr 1471/NTR1/443-256/06/AW:

(...) wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

PRZYKŁAD

Spółka DeltaLeas zawarła umowę leasingu finansowego budynku magazynowego, gdzie wysokość rat skalkulowano na bazie WIBOR 6M. Na skutek zmiany wysokości stopy finansujący podniósł odpowiednio wysokość raty miesięcznej. Z uwagi na to, że DeltaLeas chciałaby przesunąć powiększone koszty podatkowe (czyli dodatkowe kwoty części podatkowej) na miesiące o spodziewanym powiększonym przychodzie, uzgodniono z korzystającym czasową zmianę proporcji części odsetkowej oraz części kapitałowej poprzez zwiększenie wysokości tej drugiej.

W przedstawionym przykładzie podniesienie stawki WIBOR miało wpływ na część kapitałową raty leasingowej. Wynika to jednak tylko i wyłącznie z woli stron oraz prawa do regulowania proporcji części składowych raty leasingowej. Zmiana ta nie wpłynie jednak na ogólną sumę części kapitałowej raty w całym okresie trwania umowy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż jednocześnie nie ulegnie zmianie wartość początkowa budynku, która musi zostać spłacona w trakcie trwania umowy

- art. 17e-17g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847

Marcin Gawlik

konsultant podatkowy