Ceny transferowe: Recharakteryzacja – kiedy i kogo dotyczy

• Czym jest recharakteryzacja
• Kiedy fiskus zastosuje recharakteryzację
• Wytyczne OECD
• Od kiedy przepisy obowiązują

Czym jest recharakteryzacja

W ustawie o podatku dochodowym (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych) od 1.01.2019 r. obowiązuje regulacja, zgodnie z którą organ podatkowy w pewnych okolicznościach może stwierdzić, że transakcja jest inną transakcją niż prezentują to strony transakcji (podatnicy). W praktyce oznacza to, że w pierwszej kolejności organ podatkowy stwierdzi, że dane rozliczenie między stronami wynika z zupełnie innego rodzaju transakcji, a w drugim kroku, ze względu na to, że rozliczenie jest dokonywane między podmiotami powiązanymi organ zastosuje metodę ustalania cen transferowych odpowiednią dla transakcji, która została określona właśnie przez organ podatkowy. Takie postępowanie organu powszechnie nazywamy właśnie recharakteryzacją transakcji.

Przepisy dają organom podatkowym jeszcze jedno narzędzie, gdyż w pewnych okolicznościach organ może całkowicie pominąć transakcję zawartą między podmiotami powiązanymi, czyli stwierdzić, że do danej transakcji w ogóle nie doszło.

Kiedy fiskus zastosuje recharakteryzację

Wydaje się, że wprowadzone od początku 2019 r. narzędzia dają organom podatkowym pole do bardzo dużej ingerencji w relacje gospodarcze, jednocześnie mocno naruszając swobodę kształtowania stosunków gospodarczych między przedsiębiorcami. Należy jednak pamiętać, że regulacje te dotyczą wyłącznie transakcji między podmiotami powiązanymi, które są „pod lupą” fiskusa. Powstaje pytanie jak bardzo organy będą ingerować w transakcje między podmiotami powiązanymi i jaki poziom ingerencji zaakceptują sądy administracyjne. Linia orzecznicza w odniesieniu do przepisów o recharakteryzacji dotychczas nie jest ukształtowana, gdyż przepisy obowiązują dopiero kilka lat, więc spory dotyczące stosowania tych przepisów są najczęściej w toku.

Przesłanki stosowania przepisów o recharakteryzacji sformułowane zostały nieostro. Z przepisów wynika, że recharakteryzacja lub pominięcie transakcji może mieć miejsce, jeśli organ „uzna, że podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną” inaczej ukształtowałyby daną transakcję lub dokonałyby innej czynności. Nie można zatem wykluczyć nadużywania tych przepisów, co byłoby jednak w sprzeczności z wykładnią systemową ustaw podatkowych.

Analizując całokształt przepisów regulujących „zasadę ceny rynkowej” można wyprowadzić wniosek, że przepisy podatkowe przewidują określone sytuacje, w których mogą mieć zastosowanie regulacje o recharakteryzacji lub pominięciu transakcji. Jeśli w ocenie organu podatkowego w transakcji między podmiotami powiązanymi zastosowane zostały warunki, których podmioty rynkowe by nie zastosowały skutkiem czego przychód z transakcji jest zawyżony (koszt zaniżony), to w pierwszej kolejności organ może określić wynik na transakcji bez uwzględnienia tych nierynkowych warunków transakcji. Zatem pierwszym krokiem organu podatkowego powinno być zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Jednocześnie kwestionując cenę transakcyjną organ zgodnie z brzmieniem przepisów ustaw podatkowych powinien uwzględnić faktyczny przebieg i okoliczności transakcji, zatem na tym etapie bezpodstawne jest podejmowanie próby recharakteryzacij lub pominięcia transakcji. Dopiero w kolejnym przepisie ustawodawca dopuścił możliwość pominięcia transakcji lub jej recharakteryzacji.

Słusznie zatem przyjmuje się w doktrynie, że regulacje w zakresie recharakteryzacji lub pominięcia transakcji powinny być stosowane przez organy podatkowe w ostateczności, dopiero w sytuacji gdy nie jest możliwe podważenie samej ceny transakcyjnej, a okoliczności zawarcia transakcji między podmiotami powiązanymi wskazują, że podmioty niepowiązane transakcji w danym kształcie, by nie zawarły.

Polecamy: Komplet podatki 2025

Wytyczne OECD

Przepisy o recharakteryzacii lub pominięciu transakcji dalekie są od precyzji. Wiele pytań może budzić fakt, jak organ podatkowy będzie badać czy podmioty niepowiązane, kierujące się racjonalnością ekonomiczną zawarłyby daną transakcję. W tym zakresie pomocne może być odniesienie do regulacji zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, które wprost wskazują, że recharakteryzacji lub pominięcia transakcji można dokonać tylko dla prawidłowo ustalonej substancji transakcji. W regulacjach OECD określono w poszczególnych punktach na czym powinna polegać analiza substancji transakcji.

Przepisy polskich ustaw o podatkach dochodowych nie referują się do Wytycznych OECD, a zatem organy podatkowe nie są w żaden sposób związane Wytycznymi, nie można zatem wykluczyć, iż przy stosowaniu regulacji o recharakteryzji lub pominięciu transakcji często będziemy mieli do czynienia z uznaniowością organów podatkowych.

Od kiedy przepisy obowiązują

Końcowo warto zaznaczyć, że przepisy o recharakteryzacji oraz pominięciu transakcji mogą być stosowane począwszy od transakcji realizowanych w 2019 r. Mimo, że w projekcie ustawy wprowadzającej te przepisy pojawiło się stwierdzenie, że dodane przepisy mają charakter doprecyzowujący, to nie sposób się zgodzić z tą tezą. Również w najnowszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (patrz wyrok WSA z Poznania z 25.04.2024, sygn. I SA/Po 19/4 i wyrok WSA w Rzeszowie z 4.04.2024, sygn. I SA/Rz 9/23 ) wyrażony został pogląd, że przepisy o recharakteryzacji lub pominięciu transakcji są w polskim porządku prawnym nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki zastosowane w tych przepisach nie dają się wywieść z przepisów obowiązujących przed 1.01.2019 r.

autor: Anita Olbrych, doradca podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o. o. sp. k.