Rozliczenie przychodów i kosztów z usługi długoterminowej – na przykładzie usługi budowlanej

W polskim prawie bilansowym zawarto szczególne zasady wyceny długoterminowych usług budowlanych.

Uregulowania w tym zakresie zawiera ustawa o rachunkowości, a w szczególności Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

Przedmiot długoterminowych usług budowlanych w międzynarodowych regulacjach rachunkowości opisuje MSR 11.

Przychody z wykonania usługi

Zgodnie z art. 34 a ustawy o rachunkowości przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, które osiągane są na podstawie zawartej umowy w okresie realizacji przekraczającym 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi - o ile można wiarygodnie ustalić stopień zaawansowania, a także przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” przez usługi budowlane rozumie się usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, nadbudowie, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem robót budowlanych.

W szczególności są to:

a) przygotowanie terenu pod budowę,

b) wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywanie robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej,

c) wykonywanie instalacji budowlanych,

d) wykonywanie wykończeniowych robót budowlanych,

e) rekultywacja środowiska po rozbiórce budynków lub budowli.

Zgodnie z MSR 11 przez umowę o usługę budowlaną rozumie się umowę, której przedmiotem jest budowa jednego lub zespołu aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania.

Istota umowy o usługi budowlane.

Przykładem umowy budowy pojedynczego składnika aktywów jest budowa np. budynku, drogi, rurociągu czy mostu. Natomiast przykładem umowy budowy grupy (zespołu) aktywów może być budowa np. rafinerii, czy innych kompleksów zakładów przemysłowych.

W porównaniu ze standardami międzynarodowymi, polskie prawo bilansowe zawiera dodatkowe warunki zakwalifikowania umowy do długoterminowej- a mianowicie kontrakt uznaje się za niezakończoną usługę budowlaną, jeżeli okres realizacji umowy przekracza 6 miesięcy oraz usługa na dzień bilansowy wykonana jest w istotnym stopniu.

Określenie stopnia zaawansowania usługi

W celu ustalenia przychodu z wykonania niezakończonej usługi za dany okres sprawozdawczy jednostka stosuje odpowiednią metodę pomiaru stopnia zaawansowania usługi.

Ustawa o rachunkowości wskazuje na następujące metody mierzenia stopnia zaawansowania usługi:

1) udział kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,

2) liczba przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) obmiar wykonanych prac,

4) inna metoda.

Istotne jest, aby Jednostka przyjęła odpowiednią metodę, która pozwoli w sposób wiarygodny ustalić stopień zaawansowania usługi. Wybrana metoda powinna być stosowana w sposób ciągły. Oczywiście przyjęcie przez Jednostkę metody szacowania stopnia zaawansowania wymaga wdrożenia odpowiednich rozwiązań organizacyjnych, które umożliwią rzetelne dokonanie szacunków.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania.

Przychód z wykonania niezakończonej usługi

W zależności od rodzaju umowy dochodzi do ustalenia wyniku na danym kontrakcie. Zasadniczo wyróżnia się 2 podstawowe typy umów, gdzie cenę za usługę ustala się:

1) w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku (umowa koszt plus) -  w tym przypadku przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,

2) w wysokości ryczałtu (umowa w cenach stałych) – w tym przypadku przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

1 maja 2010 roku Spółka X sp. z o.o. zawarła ze Spółką Y sp. z o.o. umowę o budowę mostu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy mostu wyniosą 1 600 000 zł. X sp. z o.o. mierzy stopień zaawansowania usługi metodą udziału kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi.

Od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego poniesiono koszty w wysokości 400 000 zł.

Stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy wyniósł: 25% (400 000 / 1 600 000*100).

Przychody z wykonania niezakończonej usługi na dzień bilansowy 31 grudnia 2010 r.: 500 000 zł (2 000 000*25%).

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w wiarygodny sposób - wówczas przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

1 maja 2010 roku Spółka X sp. z o.o. zawarła ze Spółką Y sp. z o.o. umowę o budowę lokalu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy lokalu wyniosą 1 600 000 zł. Od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego poniesiono koszty w wysokości 400 000 zł.

X sp. z o.o. nie jest w stanie oszacować w sposób wiarygodny kosztów wykonania umowy, tym samym wyniku na umowie. W związku z powyższym w rachunku zysków i strat X sp. z o.o. za rok 2010 ujęte zostaną przychody i koszty z wykonania kontraktu w tej samej wysokości- czyli 400 000 zł.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową. Przewidywaną na kontrakcie stratę należy bezzwłocznie ująć jako koszt.

1 maja 2010 roku Spółka X sp. z o.o. zawarła ze Spółką Y sp. z o.o. umowę o budowę lokalu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy lokalu wyniosą 1 800 000 zł. Na skutek weryfikacji kosztów w późniejszym okresie okazało się, iż całkowite koszty umowy wyniosą 2 100 000 zł. Spółka Y sp. z o.o. nie zgodziła się na pokrycie dodatkowych kosztów. W związku z tym na dzień bilansowy X sp. z o.o. ujmie stratę w rachunku zysków i strat w wysokości 100 000 zł. Strata zostanie wykazana jako rezerwa.

Koszty wytworzenia - rozliczenie kosztów w okresie sprawozdawczym

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej umowy (np. materiały budowlane, wynagrodzenie pracowników budowlanych) wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym wystąpiły przychody z wykonania umowy.

Koszty wytworzenia, które można w sposób pośredni przyporządkować do konkretnej umowy lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę (np. wynagrodzenie pracowników administracyjnych, ubezpieczenie budowy) wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy związane z realizacją danego kontraktu, zaliczane są do aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że zostaną one pokryte przez zamawiającego.

Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do całkowitych kosztów kontraktu, to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu przewidywanej straty związanej z wykonaniem usługi.

Różnica pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy Jednostki zaliczana jest do rozliczeń międzyokresowych.

Nie później niż na dzień bilansowy Jednostka weryfikuje poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy tego okresu sprawozdawczego, w którym weryfikację przeprowadzono.

Zakres prezentacji i ujawnień

Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 wymaga wykazania w bilansie aktywów i pasywów z tytułu niezakończonych umów oraz ich odpowiedniego opisu w informacji dodatkowej - w szczególności wymaga się ujawnienia informacji o wysokości przychodów i kosztów z wykonania usługi, kosztach rzeczywiście poniesionych oraz przychodach rzeczywiście zafakturowanych.

Jeżeli doszło do powstania straty na kontrakcie - tę informację należy również ujawnić. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego Jednostka umieszcza przyjęte zasady rachunkowości z uwzględnieniem zasad wyceny dla kontraktów długoterminowych.

Czym jest sprawozdanie finansowe?

Z kolei MSR 11 wymaga ujawnienia kwot przychodów za dany okres obrachunkowy, metod przyjętych do ustalenia tych przychodów, metod przyjętych do ustalenia stopnia zaawansowania prac, łączną kwotę poniesionych kosztów i ujętych zysków, kwotę otrzymanych zaliczek oraz sum zatrzymanych.

Niezbędne jest również ujawnienie wszelkich pozycji bilansowych i pozabilansowych wynikających z zawartej umowy- są to aktywowane koszty, otrzymane zaliczki, rezerwy, należności i zobowiązania warunkowe.

Podatek odroczony

Ze względu na występowanie różnic przejściowych w związku z różnym momentem powstania przychodów i kosztów w omawianych umowach jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Możliwość odroczenia opodatkowania- opcje menadżerskie

Wyjątek

Jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego, można nie stosować wyżej opisanych zasad ustalania wyniku na kontraktach długoterminowych.

Podstawa prawna:

Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r.,

Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,

MSR 11.