Kiedy strata w środkach obrotowych może być kosztem dla celów podatkowych?

Możliwości ujęcia straty w kosztach

W tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych jako kategorii wprost wyłączonej z kosztów dla celów podatkowych.

Brak wyłączenia strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż – co do zasady – straty te, o ile są związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być  oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- formy udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Odnośnie możliwości ujęcia straty w kosztach uzyskania przychodów wypowiedziały się także organy podatkowe. Warto zaznaczyć, iż w pismach niektórych organów podatkowych mocno akcentuje się, iż dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów straty powinny być wynikiem działania siły wyższej, lub działań osoby trzeciej, z zastrzeżeniem iż podatnik w jakiś sposób nie przyczynił się lub nie ułatwił spowodowania straty na skutek działania tych czynników zewnętrznych.

CIT 2011 / 2012 - nowe druki deklaracji, zeznań i informacji

Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.03.2011r., sygn. IBPBI/2/423–1740/10/JD: Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania.

W kwestii prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2001 r. (III SA 2041/00) stwierdzając, iż podatnik powinien - niezależnie od wymogów ustawy o rachunkowości, nie mających w kwestii kosztów decydującego znaczenia - udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności. Z powyższego można wnioskować, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w toku prowadzenia działalności gospodarczej pod warunkiem, że są nieuniknione.

Sąd zatem, inaczej niż organy podatkowe, dopuszcza ujęcie w kosztach uzyskania przychodów strat będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, a nie tylko działania siły wyższej niezależnej od podatnika (lub działań osób trzecich niezależnych od woli podatnika).

Pod pewnymi warunkami, kosztem mogą być straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy bowiem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

Stanowisko takie raczej nie jest reprezentowane na poziomie organów wydających indywidualne interpretacje, co powoduje, iż przyjęcie przez podatnika podejścia zaprezentowanego przez NSA w powołanym powyżej wyroku, może narazić go na spór z organem podatkowym.

Dokumentowanie strat

Warto zwrócić uwagę, iż NSA w powołanym wyroku zaakcentował konieczność należytego dokumentowania strat, oraz przyczyn ich powstania. Odnośnie tej kwestii czytamy: Takie działanie, nie wyjaśniające kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, nie mogło być skuteczne (podkreślenie autora).Więcej nawet, umożliwiało pracownikom dopuszczanie się nadużyć. Rację miały zatem organy obu instancji, że miesięczne protokoły strat sporządzane przez skarżących nie były wystarczające do zaliczenia wszystkich niedoborów do kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek jaki wypływa z uzasadnienia sądu jest następujący: podatnik, by mógł zaliczyć straty w środkach obrotowych od koszów uzyskania przychodów powinien  wyjaśnić następujące kwestie:

1. kiedy powstała strata,

2. w jakich okolicznościach i ilościach powstała strata oraz

3. z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zniszczone.

Żaden przepis prawa nie określa, w jaki sposób podatnik powinien dokumentować powstanie strat w środkach obrotowych, dlatego przyjąć należy, iż każdy dowód powinien zostać dopuszczony aby wyjaśnić okoliczności sprawy.

Zaleca się jednak aby protokół dokumentujący powstałą stratę, który będzie podstawowym dowodem w sprawie, zawierał jak najpełniejsze informacje, o których mowa powyżej. Warto zaznaczyć, iż protokół powinien czynić zadość wymogom formalnym wynikającym z regulacji wewnętrznych przyjętych przez podatnika, w tym polityki rachunkowości.

Podsumowując, stanowisko o należytej dokumentacji strat jest aprobowane przez orzecznictwo organów podatkowych. Jak jednak wskazano powyżej przedmiotem sporu może być ocena przyczyny powstania straty tj. czy przyczyna straty, inna niż siła wyższa, czy działanie osoby trzeciej, uzasadnia rozpoznanie jej jako kosztu uzyskania przychodu.