Nabycie usług i wartości niematerialnych - wyłączenie z kosztów

Wprowadzenie ograniczenia wiązało się z zamiarem ustawodawcy uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie prawodawcy, przedmiotowe usługi i wartości są bowiem wykorzystywane do sztucznego zaniżania podstawy opodatkowania poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Powód zmian został wyjaśniony w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 roku. Jak z niego wynika prawodawca dostrzegł, iż przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Z uwagi na brak ich powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter są one idealnym narzędziem do kreowania tzw. tarczy podatkowej. Osłona podatkowa przyjmuje więc charakter sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, organy podatkowe napotykały trudności w obiektywnym ustaleniu wartości rynkowej świadczeń niematerialnych, która w praktyce była często obliczana przez podatników przy uwzględnieniu szeregu niemierzalnych lub trudnych do oszacowania czynników. Zawiłe działania arytmetyczne na podstawie których ustalono cenę świadczenia, częstokroć powiązane z elementami wyników finansowych podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych powodowały, że ustalenie rynkowości nabywanego świadczenia nie było możliwe. Co więcej, kontrole podatkowe niejednokrotnie uwidaczniały szereg nadużyć polegających na przenoszeniu na polskie spółki, wchodzące w skład międzynarodowych grup, ciężaru ekonomicznego nabywania przez grupę usług niematerialnych. Ciężar ten nie był rozkładany w adekwatny, sprawiedliwy sposób.

Powyższe działania doprowadziły zatem do odwrócenia sytuacji i utworzenia tarczy, tym razem chroniącej interes skarbu państwa.

Ograniczenie możliwość zaliczania do kosztów

Przedmiotowe ograniczenie w limitowaniu wydatków dotyczy następujących świadczeń:

- usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych;

- licencji;

- praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (w szczególności prawa do wynalazku (patentu), prawa ochronnego na znak towarowy, prawa ochronnego na wzór użytkowy, praw z rejestracji wzoru przemysłowego, praw do oznaczenia geograficznego, prawa z rejestracji topografii układu scalonego);

- know-how;

- przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ograniczenie znajdzie zastosowanie, jeśli wydatki na ww. świadczenia zostaną poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów w zakresie cen transferowych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Kolejnym warunkiem jest aby wydatki na ww. świadczenia przekroczyły łącznie w roku podatkowym kwotę 3 mln zł.

Podsumowując, jeśli podatnik poniósł ww. wydatki na rzecz podmiotu powiązanego lub podmiotu z kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową i przekroczyły one w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, to podatnik będzie zobowiązany do kalkulacji limitu i wyłączenia z kosztów podatkowych części wydatków. Przedmiotowemu wyłączeniu będą podlegać koszty w części przekraczającej w roku podatkowym sumę kwoty 3 mln zł oraz 5% EBITDA podatnika obliczanej w oparciu o wartości podatkowe (tj. 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek).

Trudności interpretacyjne

Obecna praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pozwala na wyróżnienie trzech grup zagadnień generujących trudności w wykładni komentowanej regulacji. Zaakcentować tutaj należy:

- zagadnienie ustalenia czy nabywane przez podatników świadczenia mają podobny charakter do usług wyraźnie wskazanych w omawianej regulacji;

- zagadnienie ustalenia czy nabywane świadczenia mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych bez limitowania jako że są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

- zagadnienie zastosowania symboli PKWiU celem ustalenia podlegania poszczególnych usług przedmiotowemu limitowaniu.

Usługi o podobnym charakterze

Treść art. 15e ust. 1 ustawy CIT, każe przyjąć, że o zaklasyfikowaniu danej usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych, wystarczające jest stwierdzenie, że usługa ta jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych precyzyjnie przez ustawodawcę. Innymi słowy, jeśli podatnik nabywa usługę, która nie może być jednoznacznie przypisana do katalogu usług wyraźnie wskazanych w tym przepisie, to obowiązkiem staje się ustalenie czy usługa ta bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych limitowaniem.

Konieczność ta wynika z posłużenia się przez prawodawcę zwrotem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Niestety, taka konstrukcja słowna pozostawia organom podatkowym zbyt duży luz decyzyjny wynikający z nieostrości tego pojęcia.

Potwierdzeniem powyższego jest bogactwo wydanych dotąd interpretacji indywidualnych przedmiotem których jest wątpliwość podatników skupiająca się na możliwości uznania objęcia danej usługi brzmieniem art. 15e ustawy CIT.

Dobrym przykładem jest tutaj usługa pośrednictwa, która nie została wymieniona przez prawodawcę, ale która – w opinii organów podatkowych – jest uważana za usługę podobną do usługi reklamy bądź doradztwa.

W jednej ze spraw, w której podatnika i organ pogodził dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Krakowie potwierdzono wskazane powyżej obawy podatników rozciągania limitowania na świadczenia, które nie powinny mu podlegać. Kością niezgody było wykorzystanie przez organ zwrotu „o podobnym charakterze”. W wyroku tym (I SA/Kr 1006/18) zaakcentowano zatem nietrafne przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczonej przez agentów sprzedaży na rzecz podatnika do kategorii świadczeń reklamowych.

Polecamy: CIT 2019. Komentarz

Kolejnym przykładem nieprawidłowej wykładni omawianego zwrotu jest rozstrzygnięcie nr 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ., w ramach którego ponownie uznano, że usługa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne m.in. dla usług reklamy. Co interesujące, orzeczenie to zostało wydane już po opublikowaniu przywołanego wcześniej wyroku WSA w Krakowie. Oznacza to, że tezy płynące z tego orzeczenia nie zostały wzięte pod uwagę przy ocenie stanowiska podatnika.

Omawiana niedoskonałość w konstrukcji słownej przepisu pozwala zatem organom podatkowym na profiskalną wykładnię komentowanej regulacji. Z drugiej strony wpędza ona w pułapkę samych podatników, którzy samodzielnie muszą dokonać zakwalifikowania danego świadczenia jako objętego (bądź nie) omawianym limitem. Problem ten staje się poważny w szczególności w przypadku usług kompleksowych, w których jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w art. 15e ustawy CIT. Dobrym przykładem jest tutaj wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 579/19) stwierdzający błąd w rozumowaniu podatnika odnoszący się do klasyfikacji usług i interpretacji zwrotu „o podobnym o charakterze”.

Świadczenie bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT ograniczenie w limitowaniu wydatków na świadczenia niematerialne nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z tym, koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi – nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Co warte zauważenia, przepisy ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Po raz kolejny zatem w tym samym artykule mamy do czynienia z pojęciem nieostrym. Nie będzie zatem ryzykiem stwierdzenie istnienia zbyt dużego luzu decyzyjnego organów podatkowych przy wykładni omawianego zwrotu.