Niedostateczna kapitalizacja 2012/2013 – co się zmieni?

Jak jest, jak będzie?

Przypomnijmy, że dotychczas przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegały odsetki płacone od pożyczek (kredytów) udzielonych wyłącznie przez:

• udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą;
• udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą;
• spółkę, jeżeli w tej spółce i w spółce biorącej pożyczkę ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Po nowelizacji, o ile przepisy w projektowanym brzmieniu zostaną uchwalone i wejdą w życie, powyższy katalog zostanie rozszerzony o:

• podmiot posiadający pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
• podmioty posiadające łącznie pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
• spółkę, jeżeli w tej spółce i w spółce biorącej pożyczkę ten sam podmiot posiada pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji), tak jak do tej pory, określać się będzie na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami lub akcjami przysługują danemu podmiotowi.

Przy czym nowością jest, iż w przypadku komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powyższy wskaźnik pozostanie spełniony bez względu na wielkość ich udziału w spółce.

Dla określenia udziału pośredniego zastosowanie znajdą natomiast dotychczasowe przepisy ustawy o CIT w zakresie cen transferowych.

Zgodnie z nimi, określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli te wartości są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Doprecyzowanie „wartości zadłużenia” i modyfikacja w liczeniu proporcji

Zmieni się również samo brzmienie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, które w przeszłości budziło wiele wątpliwości. W szczególności, doprecyzowane zostanie pojęcie „wartości zadłużenia” pożyczkobiorcy poprzez dodanie, iż wartość ta uwzględnia również zadłużenie z pożyczek (kredytów) udzielonych przez te kwalifikowane podmioty.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu Ministerstwa Finansów do projektu, celem tego doprecyzowania jest wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjnych.

Nowa treść przepisu ma przesądzać, iż zakres użytego w nich określenia „zadłużenie” nie jest ograniczony wyłącznie do zadłużenia podatnika z tytułu pożyczek.

Ponadto, zmieniona zostanie całkowicie ta część przepisu, która dotyczy liczenia proporcji, w jakiej odsetki od pożyczek udzielonych przez kwalifikowane podmioty nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy.

W nowym brzmieniu przepisów, „niepodatkowe” będą odsetki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia (dotychczas przepis posługiwał się w tym miejscu pojęciem „pożyczka”) przekraczająca trzykrotność kapitału zakładowego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec wyżej wskazanych podmiotów.

Podatki dochodowe 2013 - eksperci o projekcie nowelizacji

Jak należy ocenić zmiany?

Na pewno należy pochwalić zmianę brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w zakresie sposobu liczenia proporcji.

Do tej pory ich interpretacja budziła spore wątpliwości, a liczenie „niepodatkowych” odsetek w oparciu o literalne brzmienie dotychczas obowiązujących przepisów wypaczało ich sens.

Na chwilę obecną wydaje się, że zmiana ta ma charakter wyłącznie redakcyjny i sposób liczenia proporcji, w jakiej odsetki od kwalifikowanych pożyczek będą pozostawały nieodliczalne pozostanie taki, jaki – bazując na interpretacjach sądów administracyjnych – w większości był dotychczas stosowany przez podatników.

Proponowana przez Ministerstwo Finansów zmiana co do rozszerzenia zakresu podmiotów powiązanych, od których udzielane podatnikowi pożyczki podlegają regulacji o niedostatecznej kapitalizacji, w dobie powiększającego się deficytu budżetowego nie dziwi, zwłaszcza, że nieoficjalnie już od jakiegoś czasu mówiło się, iż MF pracuje nad wprowadzeniem jej do ustawy o CIT.

Niewątpliwie zmiana ta spowoduje, że restrykcjami zostanie objęta znacznie większa cześć pożyczek zaciąganych przez polskich podatników niż dotychczas. Tym samym, część podatników zostanie zmuszona do prześledzenia swoich dotychczasowych źródeł (struktur) finansowania i być może ich zamiany na takie, które okażą się bardziej efektywne podatkowo (np. cash pooling).

Czy przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji stosuje się przy umowie cash pooling-u?

Nowe przepisy miałyby mieć zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), których kwota została faktycznie przekazana podatnikowi po dniu wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej. W pozostałych przypadkach, zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w dotychczasowym brzmieniu.

Katarzyna Bober, doradca podatkowy, starszy konsultant w PwC