Granice należytej staranności w podatku u źródła

• Brak definicji legalnej i brak limitu kwotowego
• Przykłady czynności, które powinien podjąć płatnik
• Należyta staranność między podmiotami powiązanymi – przykład zwolnienia dywidendowego
• Podsumowanie

W ostatnim czasie, Lubelski Urząd Skarbowy – dedykowany do obsługi podatników i płatników WHT, wysyła do wybranych podmiotów komunikaty, w których zwraca się z prośbą o weryfikację dokonanych rozliczeń w zakresie poboru podatku u źródła oraz sprawdzenie, czy została dochowana należyta staranność. Z tego też względu, pytanie o jej istotę i zakres, jest coraz częściej słyszalne.

Brak definicji legalnej i brak limitu kwotowego

Już na początku należy wskazać, że w obu ustawach dochodowych, brak definicji legalnej należytej staranności. W praktyce rozumie się ją najczęściej jako ocenę zachowań kontrahenta – przy uwzględnieniu zasad logiki, doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania przedsiębiorcy. Przy jego weryfikacji, należy zatem zwrócić uwagę na wszelkie nietypowe działania, które odbiegają od standardowo występujących w obrocie gospodarczym.

Słuszne można postawić w tym miejscu pytanie, czy obowiązek dochowania należytej staranności aktywuje się po przekroczeniu oznaczonego limitu kwotowego?

Przykład: przedsiębiorca nabył usługę doradczą za kwotę 100. Posiada jednak certyfikat rezydencji kontrahenta, który uprawnia do skorzystania z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a na jej podstawie (co do zasady) zwolnienia z zapłaty podatku. Czy przy tak obiektywnie niewielkiej kwocie, ustawodawca podatkowy także oczekuje dochowania należytej staranności przez płatnika? Odpowiedź jest niestety twierdząca. Weryfikacja kontrahenta jest koniecznością niezależnie od wartości transakcji.

Przykłady czynności, które powinien podjąć płatnik

Ustalając pulę czynności, które płatnik może wykonać chcąc dochować należytej staranności, warto skorzystać z objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w zakresie zasad poboru podatku u źródła (dalej także jako ,,Objaśnienia podatkowe”). Wynika z nich, że powinien on:

• zweryfikować otrzymane dokumenty pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym;
• zweryfikować rezydencję podatkową odbiorcy należności;
• zweryfikować status kontrahenta jako podatnika, który uzyskuje przychód z tytułu otrzymanej należności oraz jej rzeczywistego właściciela, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Chcąc uczynić zadość powyższemu, płatnicy proszą podatnika najczęściej o certyfikat rezydencji, dokumenty potwierdzające wpis do zagranicznego rejestru przedsiębiorców (na których podstawie analizują też skuteczność umocowania pełnomocników), nierzadko pytają o koncesje czy zezwolenia. Z tych bardziej przyziemnych czynności – weryfikują ogólnodostępne informacje, czyli sprawdzają przykładowo czy kontrahent posiada stronę internetową lub jest widoczny w mediach społecznościowych.

Pozyskiwanie oświadczenia beneficial owner, jest dość rozległym zagadnieniem w tej materii. Upraszczając: choć sądy administracyjne są w tym zakresie po stronie płatników (a właściwie literalnego brzmienia przepisów), organy stoją na stanowisku, że to nieodłączny element należytej staranności. Z tego względu, rekomendujemy jednak ich pozyskiwanie (albo alternatywnie odpisu z zagranicznego Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych). Przemawia za tym chociażby to, że aspekt ten jest obecnie widoczny w komunikatach Lubelskiego Urzędu Skarbowego.

Już z powyższego wynika, że przedsiębiorca jest zmuszony do podjęcia daleko idącego monitoringu podatnika, co w przypadku płatników prowadzących działalność na szeroką skalę, wiąże się często z zatrudnieniem dedykowanej temu osoby. Mimo to, nadal słychać pytanie: czy to wystarczy?

Chcąc na nie odpowiedzieć, a właściwie wykazać groteskowość omawianego zagadnienia, można przytoczyć kilka przykładów z Objaśnień podatkowych. Wskazano w nich, że przy weryfikacji prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej, płatnik może przykładowo dowiedzieć się, jaki personel oraz zaplecze sprzętowe i lokalowe posiada spółka, albo czy dokumenty dotyczące prowadzenia jej spraw, są podpisywane faktycznie w miejscu (kraju) rejestracji. Wspomnieć warto także o innej ,,podpowiedzi” Objaśnień podatkowych – w przypadku najistotniejszych wypłat, płatnik może uzyskać opinię niezależnego audytora lub doradcy podatkowego w zakresie działalności odbiorcy należności.

Jeśli zatem istnieją granice należytej staranności, to z perspektywy polskich przedsiębiorców, są daleko przesunięte. Tak nieostra klauzula i szerokie spektrum potencjalnych form jej dochowania, zasadnie budzą grozę wśród płatników. Wydaje się bowiem, że organ będzie miał dość dużą swobodę przy jej ocenie i prawdopodobnie często dojdzie do przekonania, że płatnik mógł zrobić więcej, pójść w weryfikacji kontrahenta o krok dalej i poprosić o jeszcze jeden, ten ostatni dokument. A on (płatnik) spotyka się przecież często z prozą życia – choćby w postaci tajemnicy przedsiębiorstwa podatnika. To, czy jest zainteresowany udzieleniem odpowiedzi na serię tak drobiazgowych pytań, jest w istocie pytaniem retorycznym.

Należyta staranność między podmiotami powiązanymi – przykład zwolnienia dywidendowego

Objaśnienia podatkowe akcentują także istotę powiązań podatnika z płatnikiem. W praktyce oznacza to często pytanie o bezpieczeństwo transakcji w postaci wypłaty dywidendy do zagranicznego udziałowca. W przypadku spełnienia przesłanek z art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, zwalnia się ją od podatku dochodowego. Skoro płatnik nie jest wówczas obowiązany do poboru stawki podstawowej, to zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, powinien dochować należytej staranności przy jej wypłacie.

Co na to Objaśnienia podatkowe? ,,(…) w przypadku podmiotów powiązanych należyta staranność powinna obejmować uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe między podmiotami w grupie oraz rolę poszczególnych podmiotów w jej strukturze, a także dokumentów, na podstawie których będzie można ustalić substancję biznesową powiązanego odbiorcy należności. (…) Przykładowym dokumentem, który może być szczególnie przydatny przy analizie substancji biznesowej powiązanego odbiorcy należności, może być jego lokalna dokumentacja cen transferowych (ang. Local file).”

Oznacza to, w obecnych warunkach, że preferencyjna wypłata dywidendy, to nie tylko spełnienie przesłanek ustawowych, ale i w szczególności certyfikat rezydencji podatnika, jego sprawozdanie finansowe, dokumentacja cen transferowych i oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego (zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych). Przy czym, ponownie, pytanie czy jest to wystarczające – pozostaje otwarte.

Podsumowanie

Wypracowanie uniwersalnego modelu należytej staranności, wobec różnorodności sytuacji gospodarczych, jak również konieczności każdorazowego uwzględnienia towarzyszących im zmiennych (takich jak wysokość transakcji czy powiązania), wydaje się niemożliwe, ale i niewskazane. Z tego względu, wobec widma rychłej kontroli przestrzegania tego obowiązku, rekomendujemy płatnikom przeprowadzenie audytu dokonanych transakcji transgranicznych, a w oparciu o płynące z niego wnioski – zabezpieczenie prowadzonej działalności poprzez wdrożenie odpowiednich procedur. Identyfikacja potrzeb pozwoli na opracowanie wytycznych, które będą dostosowane do charakteru i skali działalności prowadzonej przez płatnika. Warto podkreślić, że procedury ułatwiają nie tylko bieżące funkcjonowanie, ale i są pomocne w trakcie kontroli, bo samo posiadanie jej w spisanej formie, uznaje się za element dochowywania należytej staranności.

Paula Kołodziejska, aplikant radcowski, BG Tax & Legal