Wynagrodzenia kadry kierowniczej mogą stanowić koszt kwalifikowany w uldze B+R

Stan faktyczny

W niniejszej sprawie o interpretacje wnioskowała Spółka prowadząca działalność w zakresie projektowania i rozwoju innowacyjnych urządzeń oraz produkcji prototypów związanych z innowacyjną gałęzią przemysłu samochodowego. W jednym z pytań Spółka zastanawiała się czy może w ramach ulgi B+R odliczyć od podstawy opodatkowania wysokość wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo rozwojowymi w zakresie, w jakim czynności te związane były bezpośrednio z działalnością B+R.

Wnioskodawca wskazywał, że do czynności podejmowanych przez ww. pracowników należało m.in.: opracowywanie strategii w zakresie rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii, analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych, uczestniczenie w opracowywaniu budżetu w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego, wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów, przygotowywanie kosztorysów czy nawiązywanie czy nawet utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii. 

Opinia fiskusa

Zdaniem organu interpretacyjnego osoby te nie uczestniczą bezpośrednio w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, a wykonują jedynie czynności wspierające czynności osób, które "własnoręcznie" realizują prace B+R. Tym samym fiskus uznał, że czynności kadry kierowniczej nie mieszczą się w definicji prac rozwojowych, a nawet nie posiadają twórczego charakteru. W rezultacie, jego zdaniem wynagrodzenia kadry kierowniczej nie mogą one stanowić kosztów kwalifikowanych i pomniejszać podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R. 

Sądy administracyjne punktują stanowisko organu

Spółka nie zgodziła się z opinią organu i w tym zakresie wniosła skargę do WSA 

w Gliwicach. W wyroku z 23 czerwca 2020r. (sygn. I SA/Gl 1588/19) sąd przyznał rację podatnikowi wskazując, że skoro działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej należy tę cechę przypisać działaniom kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem przeprowadzane są prace. W opinii sądu ciężko jest wyobrazić sobie podejmowanie nowatorskich, a tym samym kosztochłonnych prac bez sprawowania nadzoru nad pracownikami. Sąd odmiennie ocenił również charakter czynności wykonywanych przez kadrę kierowniczą uznając, iż czynności te stanowią prace rozwojowe, a w konsekwencji stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powołał się przy tym na "Podręcznik Frascati", który jak zauważył WSA nie stanowi źródła prawa, ale skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych powołuje się na to opracowanie w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), to Dyrektor KIS nie powinien tego opracowania ignorować wydając interpretację indywidualną. W omawianym opracowaniu stwierdza się, że do personelu B+R zalicza się nie tylko osoby, które wykonują prace naukowo-techniczne na potrzeby projektów B+R, ale również osoby, które planują i kierują projektami B+R czy też kierowników i administratorów zaangażowanych w planowanie i zarządzanie naukowymi i technicznymi aspektami prac B+R. 

Co słusznie zauważył sąd, ze stanu faktycznego wynikało, że osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace B+R nie tylko poprzez sprawowanie nadzoru, ale także poprzez doradztwo przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia, zatem sporne czynności nie mogły mieć znamion tylko czynności wspierających. Zdaniem sądu taki charakter mogłyby mieć czynności innych kategorii pracowników podmiotu, np. księgowych, osób realizujących usługi ochroniarskie, konserwacyjne, zajmujących się utrzymaniem czystości itp.

Dokonując prawnej oceny stanowiska organu Sąd podkreślił, iż ustawodawca nie rozróżnia w definicji kosztów kwalifikowanych, o jakie kategorie pracowników chodzi w tym przepisie. W szczególności nie wyłącza z definicji wynagrodzeń pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie dokonuje rozróżnienia pracowników, to organ nie zastosował się do podstawowej dyrektywy wykładni językowej: lege non distinquente nec nostrum est distinquere (Gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie).

W tym kontekście WSA zarzucił organowi, iż w nieuzasadniony sposób dokonał wykładni ścieśniającej art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co ciekawe, zwrócono również uwagę na brak ustosunkowania się przez organ do powołania przez Spółkę trzech innych interpretacji, z których wynikała prawidłowość jej stanowiska. W ocenie WSA organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że nie stanowią one powszechnej wykładni prawa i wiążą tylko strony danego postępowania. Powinien wykazać, że albo stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) tamtych interpretacji oraz interpretacji, którą wydaje aktualnie, różnią się istotnie, albo wyjaśnić, dlaczego zmienia stanowisko pomimo tożsamości tychże stanów (zdarzeń).

Powyższe twierdzenia zaaprobował NSA oddalając 23 marca 2023 r. skargę Dyrektora KIS na wyrok WSA. W związku z tym omawiany wyrok stał się prawomocny.

Autor: Sebastian Stefańczyk, Aplikant Radcowski, ID Advisory