Składki członkowskie a koszty uzyskania przychodów

Składki członkowskie płacone przez podatnika a koszty podatkowe - przepisy

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 30) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
a) wpłat podatników prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie turystyki, wypoczynku, sportu i rekreacji na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej,
b) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne; jeżeli przedsiębiorca nie wypłacał tych wynagrodzeń, kwota składek zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nie może przekroczyć kwoty 250 zł.

Dość podobna jest regulacja w art. 16 ust. 1 pkt 37) ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:
a) składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,
b) (uchylona)
c) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Obowiązkowa i dobrowolna przynależność do organizacji

Z cytowanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że składki i inne opłaty z tytułu obowiązkowej przynależności podatnika do danej organizacji można ująć jako koszty uzyskania przychodu na ogólnych zasadach.

Obowiązkowa jest przynależność osób wykonujących niektóre zawody do organizacji samorządów tych zawodów.

Przykładowo obowiązkowe jest członkostwo lekarzy w izbach lekarskich, pielęgniarek i położnych w izbach pielęgniarek i położnych, farmaceutów w izbach  aptekarskich adwokatów, aplikantów adwokackich, radców prawnych, aplikantów radcowskich, notariuszy architektów, czy inżynierów budownictwa, w odpowiednich organizacjach samorządu zawodowego.

Natomiast składki i inne opłaty z tytułu dobrowolnego członkostwa w różnych organizacjach nie są kosztami podatkowymi z wyżej wskazanymi wyjątkami.

W tym kontekście warto przytoczyć interpretację indywidualną z 8 lipca 2020 r. – sygn. 0115-KDIT3.4011.350.2020.2.MK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in.:

(…) co do zasady, składki na rzecz organizacji, do których przynależność nie jest obowiązkowa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Odmienna sytuacja ma miejsce, kiedy przynależność do określonego samorządu zawodowego jest w wielu przypadkach warunkiem koniecznym do prowadzenia danego rodzaju praktyki, działalności zawodowej, czy jak w omawianym przypadku - udzielania świadczeń zdrowotnych. Tak jest w przypadku lekarza, który wykonujące zawód podlega wpisowi na listę członków okręgowej izby lekarskiej i z tego tytułu ciąży na nim ustawowy obowiązek opłacania składki na rzecz samorządu lekarskiego. Podobnie jest w przypadku innych wolnych zawodów, m.in. adwokata, doradcy podatkowego, architekta, inżyniera. Wykonywanie tych profesji wiąże się z koniecznością przynależności do określonych zrzeszeń i obowiązkiem uiszczania składek członkowskich. W konsekwencji, w przypadku składek obowiązkowych (składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa lub składek, których obowiązek opłacania wynika wprost z przepisów), zasadą jest możliwość zaliczenia ich do kosztów, chyba że przepisy stanowią inaczej.
Z punktu widzenia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacenie składek członkowskich w takim przypadku jest ściśle powiązane z przychodami podatkowymi. Jednocześnie w pełni spełniona jest definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ww. ustawy. Wydatek ten nie jest też wymieniony w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, tj. katalogu kosztów niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku opłaconą składkę można zaliczyć do kosztów podatkowych.
(…) stanowisko Wnioskodawczyni (w zakresie wyznaczonym pytaniem zawartym we wniosku), że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje jej prawo zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, jako koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu zapłaconej przez Wnioskodawczynię składki członkowskiej na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej - uznać należy za prawidłowe.

Składki na rzecz organizacji przedsiębiorców i pracodawców. Co to są „odrębne ustawy”?

Jednym z tych wyjątków jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (w PIT i CIT) składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, „działających na podstawie odrębnych ustaw” do wysokości ww. limitu kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Podatnicy mają wątpliwości odnośnie tego o jakie organizacje chodzi w ww. przepisach, bo określenie tam użyte „działających na podstawie odrębnych ustaw” nie jest jasne.

Zdaniem organów podatkowych, w wyżej cytowanych przepisach jest mowa o organizacjach, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców oraz działają na podstawie odrębnej dla określonej kategorii podmiotów ustawy, a nie ogólnej regulacji – ustawy Kodeks spółek handlowych czy Prawo o stowarzyszeniach, skierowanych do szerszej liczby podmiotów czy ogółu społeczeństwa, gwarantującej wolność zrzeszania się.
Tak np. uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2022.1.BD.

Dlatego w interpretacji tej organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa zaliczenia do kosztów podatkowych (w ramach limitu dla składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców) składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w organizacjach przedsiębiorców z siedzibą na terytorium Belgii i Australii działających na podstawie kodeksu spółek i stowarzyszeń obowiązujących w tych państwach.

Składki na rzecz stowarzyszeń księgowych

Podobnie w interpretacji z 8 lipca 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.321.2020.3.AP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że składki członkowskie na rzecz zagranicznych stowarzyszeń księgowych nie spełniają wszystkich warunków art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o PIT, a tym samym wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Bowiem stowarzyszenia te działają na podstawie ogólnych przepisów dot. stowarzyszeń a nie na podstawie „odrębnych ustaw” właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii.

Dyrektor KIS porównał te organizacje do Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, którego członkiem zwyczajnym może być obywatel polski, mający nieposzlakowaną opinię i pełną zdolność do czynności prawnych, wykonujący zawód księgowego lub inny zawód pokrewny związany z rachunkowością – nie musi być przy tym ani pracodawcą, ani przedsiębiorcą.

Zdaniem Dyrektora KIS odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym powyżej przepisie (art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są, np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców. Zatem organizacjami, o których mowa w omawianym przepisie są zasadniczo te z nich, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców, jak np. organizacje przewidziane w ustawie z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2018 r., poz. 1267), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 579, z późn. zm.), ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. z 1989 r., Nr 35, poz. 194, z późn. zm.).

Podobna argumentacja leżała u podstaw interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.138.2016.1.PS), w której wprost stwierdzono, że składki opłacane z tytułu członkostwa w Stowarzyszeniu Księgowych w Polsce nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Izby gospodarcze, organizacje pracodawców

(…) składki członkowskie opłacane na rzecz organizacji działających w oparciu o przepisy ustawy o organizacjach pracodawców oraz izbach gospodarczych, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast składki opłacane na rzecz stowarzyszeń działających w oparciu o przepisy ustawy o prawie o stowarzyszeniach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2020 r. – sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2020.1.OK).

Spółka wskazała, że należy do Izby Gospodarczej Wodociągi Polskie oraz do Izby Gospodarczej Ciepłownictwo Polskie. Działanie wymienionych Izb Gospodarczych jest oparte na ustawie z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1218, dalej: „ugos”). Zgodnie z art. 1 ugos, przedsiębiorcy mogą zrzeszać się w izby gospodarcze działające na podstawie niniejszej ustawy i statutów. Izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej przedsiębiorców, w szczególności wobec organów władzy publicznej (art. 2 ugos).

Należy zatem stwierdzić, że wymóg, by organizacja działała na podstawie odrębnej ustawy został zachowany. Przy czym, z postanowień zaprezentowanej odrębnej ustawy wynika, że organizacje, do których przynależy Wnioskodawca dobrowolnie, zrzeszają przedsiębiorców. Spółka zaznaczyła również, że dzięki przynależności do ww. Izb Gospodarczych zapewnia sobie liczne korzyści, które mają wpływ na osiąganie przez nią przychodów lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że Wnioskodawca – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) updop – do kosztów uzyskania przychodów może zliczyć składki na rzecz ww. Izb Gospodarczych do wysokości limitu określonego w tym przepisie. (interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 grudnia 2017 r. – sygn. 0111-KDIB2-1.4010.256.2017.1.JP).

Polska Rada Biznesu

(…) Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych składek członkowskich z tytułu uczestnictwa prokurenta reprezentującego Wnioskodawcę w Polskiej Radzie Biznesu działającej na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, w ramach limitu dla składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, albowiem ustawa na podstawie której działa ww. Stowarzyszenie nie stanowi ustawy określonej w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkującej możliwość skorzystania z wyjątku określonego w tym przepisie.

Oczywiście tut. Organ nie kwestionuje, iż członkostwo w przedmiotowej organizacji można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia z tego tytułu przez Wnioskodawcę przychodów, czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, jednak jednoznaczne postanowienia cytowanego przepisu przesądzają, że poniesione z tego tytułu składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r. – sygn. 0111-KDIB1-1.4010.185.2020.1.BK).

Paweł Huczko