Opodatkowanie menedżerów w spółkach menedżerskich

Zatem, zdaniem NSA, przychodów z umów menedżerskich (nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej) nie można traktować jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym opodatkować według skali podatkowej (z uwzględnieniem kosztów z działalności gospodarczej) ani 19 % podatkiem liniowym. 

Kwestia ta stanowiła już wcześniej przedmiot rozważań zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08, sąd stanął na stanowisku, że przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami uzyskiwanymi osobiście przez wspólników spółki (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Polecamy: serwis Koszty

Podobne stanowisko wyrażone zostało w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturze akt I SA/Gd 794/08 z dnia 20 stycznia 2009 roku oraz I SA/Po 1461/08 z dnia 5 marca 2009 roku. Pogląd ten podzieliły także składy w nieprawomocnych wyrokach w sprawach oznaczonych sygnaturami I SA/GL 1045/08 z dnia 25 lutego 2009 roku, I SA/GL 35/09 z dnia 19 maja 2009 roku oraz III SA/Wa 1761/09 z dnia 8 stycznia 2010 roku. 

W orzecznictwie można jednocześnie zaobserwować istnienie odmiennego poglądu, wyrażonego choćby w nieprawomocnym wyroku oznaczonym sygnaturą akt I SA/Wr 1484/09 z dnia 6 listopada 2009 roku. W orzeczeniu tym zawarto odmienną od prezentowanej powyżej tezę. Stwierdzono w nim bowiem, że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej, uchylają się spod działania art.13 pkt 9 ustawy o PIT, a zatem przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Pogląd ten przedstawiono także wcześniej w nieprawomocnym wyroku I SA/Wr 294/09 z dnia 15 lipca 2009 roku.

Jednak obecnie z pewnością dominującą stanie się interpretacja zaprezentowana w omawianej uchwale NSA.

Sentencja uchwały NSA z 26 kwietnia 2010:

Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.
W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in.:

Według przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

yjątkiem są przychody, o których mowa w pkt 7 art. 13 ustawy o PIT, czyli przychody otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. 

W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144.
Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. 

Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. 

O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług.
NSA zgodził się także z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów.

Polecamy: serwis VAT

Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich.
W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. 

W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej.

Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. 

Dlatego (zdaniem NSA) przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 ustawy o PIT, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08).

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 ustawy o PIT wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Warto przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna.

Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a ustawy o PIT wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o PIT ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Można więc stwierdzić, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników.

Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT. 

W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. 

Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08. 

Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 ustawy o PIT w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

Zatem nie ma znaczenia, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią Przychody z tytułu ich wykonywania będą zawsze zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. 

Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.