Sfinansowanie szczepień ochronnych przez pracodawcę a przychód ze stosunku pracy

Zakres pojęciowy przychodów ze stosunku pracy w świetle treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PDOF) obejmuje wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z zawartą umową zatrudnienia, a więc nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe lub różnego rodzaju dodatki, nagrody i premie, ale również wartość innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych.

Problematyka dotycząca nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych w ramach stosunku pracy w kontekście regulacji ustawy o PDOF jest przedmiotem licznych dyskusji. Zagadnienie to zostało również poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności przepisów przewidujących opodatkowanie świadczeń pracowniczych otrzymywanych w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.07.2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, że opodatkowanie „innych nieodpłatnych świadczeń” otrzymywanych przez pracownika, rozumianych jako przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, jest zgodne z treścią przepisów konstytucyjnych.

Trybunał zastrzegł jednakże, że nie każde świadczenia dokonane przez pracodawcę bez pobierania wzajemnych odpłatności jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu. Szczególną uwagę zwrócił na świadczenia gwarantujące higieniczne i bezpieczne warunki pracy, które służą organizacji pracy wskazując, iż spełnianie przedmiotowych świadczeń leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, natomiast dla pracownika, poza możliwością prawidłowego wykonywania pracy, nie powstaje przysporzenie o charakterze majątkowym. Wobec powyższego, w sytuacji gdy korzyść ze świadczeń realizowanych na rzecz pracownika nie jest wynoszona na zewnątrz poza stosunek pracy, wówczas nie stanowi ona dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ustawie o PDOF.

Organy podatkowe również kładą nacisk na uwypuklenie elementu korzyści uzyskanej kosztem innego podmiotu o konkretnym wymiarze finansowym jako następstwie wszelkich działań bądź zdarzeń skutkujących powstaniem nieodpłatnego świadczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.01.2014 r., znak IPPB4/415-714/13-2/JK2).

Monitor Księgowego – prenumerata

50 Ściąg Księgowego z aktualizacją online

Podjęcie decyzji o pokrywaniu kosztów szczepień ochronnych dla pracowników może być podyktowane dbałością pracodawcy o stan zdrowia personelu oraz chęcią uatrakcyjnienia swojej pozycji na rynku, jak również powinnością zapewnienia profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz ponoszenia finansowego ciężaru zabiegów leczniczych niezbędnych z uwagi na rodzaj i warunki pracy. Zauważyć należy, że przepisy kodeksu pracy (dalej jako KP) nakładają na pracodawcę obowiązek ochrony zdrowia i życia pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy i ponoszenia związanych z tym kosztów, jak również ponoszenia kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy (art. 207 § 2 i § 2¹ KP oraz art. 229 § 6 KP).

Ponadto pracodawca ma obowiązek ochrony pracowników przed szkodliwymi czynnikami biologicznymi, w związku z czym zobowiązany jest do powzięcia wszelkich możliwych środków eliminujących zagrożenie, a w przypadku gdy jest to niemożliwe, powinien podjąć czynności ograniczające stopień tego narażenia przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki (art. 222¹ § 1 KP). Poza powinnością podejmowania działań o charakterze profilaktycznym, na pracodawcy ciąży również obowiązek prowadzenia rejestru prac narażających pracowników na działanie szkodliwych czynników biologicznych oraz rejestru pracowników zatrudnionych przy takich pracach (art. 222¹ § 2 KP).

W celu prawidłowego wykonywania zadań wskazanych powyżej pracodawca powinien stosować się do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki, którego zakres obejmuje m.in. klasyfikację oraz wykaz szkodliwych czynników biologicznych, wykaz prac narażających pracowników na te czynniki, ustalenie rodzajów środków ochrony indywidualnej oraz działań profilaktycznych. Szkodliwe czynniki biologiczne, o których tu mowa mogą być przyczyną zakażenia, alergii lub zatrucia. W ramach przedmiotowego rozporządzenia zostały one sklasyfikowane w obrębie czterech grup, które uwzględniają skutki chorobowe oraz prawdopodobieństwo ich rozprzestrzeniania się. Z § 16  tego rozporządzenia wynika, że w przypadku wystąpienia, a nawet możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, konieczne jest zastosowanie przepisów ustawy o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Podkreślić należy, że w przypadku prac związanych z narażeniem na kontakt ze szkodliwym czynnikiem biologicznym zakwalifikowanym do grupy 3 lub 4 zagrożenia, a więc czynnikiem mogącym wywołać bądź wywołującym ciężkie choroby u ludzi, które są niebezpieczne dla pracowników a  ich rozprzestrzenianie jest bardzo prawdopodobne, wówczas zlecenie tych prac wymaga właściwego zabezpieczenia pracownika, w tym poprzez uodpornienie przy użyciu dostępnych szczepionek. W świetle art. 20 ustawy o zapobieganiu i zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi w celu zapobiegania szerzeniu się zakażeń i chorób zakaźnych wśród pracowników narażonych na działanie biologicznych czynników chorobotwórczych przeprowadza się zalecane szczepienia ochronne wymagane przy wykonywaniu czynności zawodowych, które powinny zostać pokryte ze środków pracodawcy. W tym zakresie wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z 2012 r. ustalające wykaz rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zapewnienie pracownikom szczepień ochronnych w związku z obowiązkami wynikającymi z odrębnych przepisów oraz z uwagi na wykonywanie pracy, w której istnieje zagrożenie zachorowalności na różne choroby zakaźne, nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. Finansowanie szczepień ochronnych stanowi wówczas realizację ciążących na pracodawcy obowiązków, ponadto ich przeprowadzenie jest dokonane głównie w jego interesie.

Dotyczy to m.in. szczepień ochronnych przeprowadzanych u pracowników służb ochrony zdrowia, szczepień przeciwko grypie u pracowników administracyjno-biurowych zatrudnionych w urzędach, szczepień na choroby tropikalne dla pracowników wysyłanych w delegacje do krajów, w których występuje realne ryzyko zachorowania na jedną z zakaźnych chorób tropikalnych albo szczepień przeciw kleszczowemu zapaleniu mózgu skierowanych do osób wykonujących prace w kompleksach leśnych (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 4.08.2015 r., znak DD3.8222.2.190.2015.CRS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25.02.2015 r., znak IPPB4/415-915/14-4/JK2; interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 11.05.2015 r., znak DD3.8222.2.199.2015.KDJ) oraz wszelkich innych przypadków uzasadnionych warunkami pracy i określonych w szczegółowych przepisach prawa.

Zaznaczyć należy, że przychód po stronie pracownika nie powstaje nawet w sytuacji, gdy z uwagi na różne przyczyny, pracownik po dokonaniu szczepienia nie zostanie ostatecznie oddelegowany do pracy, w której byłby narażony na szkodliwe czynniki biologiczne (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24.02.2012 r., znak IBPBII/1/415-944/11/MK). Wyłączenie pracownika z projektu bądź zmiana umowy z kontrahentem nie mają bowiem wpływu na kwalifikację świadczenia zapewnionego przez pracodawcę i nie są wystarczająca przesłanką do uznania tegoż świadczenia za przysporzenie majątkowe pracownika uzyskane w ramach stosunku pracy.

Przychodem pracownika na gruncie przepisów ustawy o PDOF będzie natomiast wartość wszelkich innych świadczeń zdrowotnych, sprowadzających się np.  do pokrycia kosztów szczepień ochronnych, które nie mają uzasadnienia w szczegółowych przepisach prawa. Dotyczy to zatem tych sytuacji, w których podstawą zapewnienia pracownikom szczepień jest wyłącznie troska pracodawcy o ogólny stan zdrowia pracowników bądź inne motywy, z pominięciem warunków występujących w środowisku pracy i związanych z tym zagrożeń ze strony czynników biologicznych. W takich okolicznościach, pracodawca będzie zobowiązany do obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia przyznanemugo pracownikowi, co zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PDOF, powinno być dokonane w oparciu o cenę zakupu tego świadczenia. Na pracodawcy, będącym jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie ciążył obowiązek doliczenia wartości przedmiotowego świadczenia do pozostałych składników wynagrodzenia danego pracownika ze stosunku pracy oraz obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od ustalonej kwoty (art. 31 ustawy o PDOF).

Aleksandra Kołc, Konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.