Przychody z przeniesienia praw autorskich – rozliczanie PIT, koszty podatkowe

Co jest przedmiotem praw autorskich?

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest utwór. Utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Mogą to być na przykład utwory:

• wyrażone słowem, znakami graficznymi lub symbolami matematycznymi (w tym program komputerowy czy prace kartograficzne),
• plastyczne,
• fotograficzne,
• muzyczne i słowno-muzyczne,
• audiowizualne (w tym filmowe).

Należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla identyfikacji utworu ma przesłanka ustalenia. Tak długo, jak utwór znajduje się wyłącznie w wyobraźni twórcy i stanowi jego wizję, nie podlega ochronie.

Dlatego twórca musi uzewnętrznić go tak, aby mogły się z nim zapoznać inne osoby. Postać utworu nie musi być trwała, ważne, aby była na tyle stabilna, żeby wywrzeć efekt artystyczny na odbiorcach. Utwór zaczyna korzystać z ochrony nawet wtedy, gdy nie został jeszcze ukończony.

Poza ustawą regulującym prawo autorskie, także odrębne akty prawne mogą uznawać, że efekt pracy danego pracownika podlega prawom autorskim. Dotyczy to m.in. pracowników naukowo-dydaktycznych oraz naukowych zatrudnionych na uczelniach wyższych.

Czym są i komu przysługują autorskie koszty uzyskania przychodu?

Autorskie koszty uzyskania przychodu to koszty uzyskania, które przysługują twórcy utworu, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: ustawa o PIT). Podobnie jak w innych przypadkach, także i tutaj koszty uzyskania przychodu odnoszą się do wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Im wyższe będą koszty uzyskania przychodu, tym w ostatecznym rozrachunku podatnik zapłaci niższe zobowiązania publiczno-prawne. Docenią to przede wszystkim przedsiębiorcy, którzy z pewnością słyszeli o „wrzucaniu wydatków w koszty” (kosztem jest też wydatek poniesiony na zatrudnianie pracowników dla pracodawcy, który jest płatnikiem tego podatku za pracowników).

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

W praktyce oznacza to, że niektórym grupom zawodowym przysługuje prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, choć jest to reguła, z której podatnik może zrezygnować.

Tę preferencyjną formę rozliczenia ustawodawca dodatkowo ograniczył w art. 22 ust. 9a oraz 9aa wskazując, że górna granica kosztów nie może przekroczyć górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli kwoty 85.528 zł.

Po wykorzystaniu tego limitu podatnikowi nie przysługuje prawo do naliczania dalszych kosztów (także w niższym wymiarze 20%). Mówi się wtedy o tzw. kosztach zerowych.

Kto skorzysta z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodu?

W znowelizowanej od 2018  ustawie o PIT pojawił się katalog profesji, które w toku swojej pracy mogą wytworzyć utwór, zostało przyznane prawo do preferencyjnego rozliczenia (właśnie poprzez zastosowanie wyższych - 50% kosztów uzyskania). Zaliczymy do nich przychody uzyskiwane m.in. z tytułu:

• działalności twórczej w zakresie architektury, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, programów i gier komputerowych czy choreografii i dziennikarstwa,
• działalności artystycznej (np. w dziedzinie sztuki estradowej, malarstwa, tańca i wokalistyki),
• produkcji audialnej i audiowizualnej,
• działalności publicystycznej,
• działalności muzealniczej i konserwatorskiej,
• tłumaczeń,
• działalności naukowej i naukowo-dydaktycznej.

Niestety, przepisy zostały sformułowane w sposób dosyć ogólnikowy i nie zawsze dają oczywistą odpowiedź na pytanie o zasadność zastosowania danej stawki kosztów uzyskania. W takim przypadku można oczywiście wspierać się różnego rodzaju narzędziami (jak korzystanie ze słownikowych definicji pojęć), które mogą pomóc w przypadku ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego.

Aby jednak mieć pewność, czy i w jaki sposób powinna być rozliczona dana działalność, warto zwrócić się z wnioskiem o interpretację indywidualną do Krajowej Informacji Skarbowej.

W pisemnym wystąpieniu podatnik powinien okazać aktualny stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe i sposób, w jaki rozumie stosowane w ich kontekście normy prawa podatkowego.

Złożenie wniosku kosztuje 40 zł. Krajowa Informacja Skarbowa ma 3 miesiąca od dnia otrzymania wystąpienia podatnika na udzielenie odpowiedzi. W przeciwnym razie stanowisko zostanie uznane za prawidłowe.

Jak rozliczyć przychód z praw autorskich, jeżeli utwór nie powstanie?

W twórczych dziedzinach niekiedy bywa tak, że ostatecznie utwór w ogóle nie powstaje. Taka sytuacja może być wynikiem rozwiązania umowy z twórcą, np. wskutek rażących wad utworu, całkowitej zmiany koncepcji projektu albo zwolnienia się pracownika z pracy przed powstaniem (chociażby nieukończonego) utworu. Co w takiej sytuacji powinien zrobić płatnik?

W tym przypadku przyjmuje się, że do momentu, kiedy strony mogły przypuszczać, że twórca wykona dzieło będące utworem, zaliczki powinny być obliczane według zasady 50% kosztów. Oznacza to, że pracodawca nie ma potrzeby składania korekty związanej z niedopłatą podatku. Podobnie podczas wypełniania deklaracji PIT-11, należy uwzględnić sumę rzeczywiście poniesionych zaliczek na podatek dochodowy.

Kiedy pracodawca składa do Urzędu Skarbowego deklarację PIT-4-R, powinien wskazać przychody uwzględniające fakt, że utwór ostatecznie nie powstał. Jeżeli zatem deklaracja obejmuje zaliczki 50%, konieczne będzie złożenie korekty zeznania. Takie stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

Koszty uzyskania przychodów a podstawa zatrudnienia

Koszty autorskie są liczone w nieco inny sposób, w zależności od tego, czy pracownik pozostaje w stosunku pracy, czy jest współpracownikiem w oparciu o umowę cywilnoprawną. Jak dokonać rozróżnienia tych sytuacji?

Rozliczanie kosztów autorskich w umowie o pracę

W przypadku umów o pracę, honorarium pracownika, obejmujące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu jest jednym ze składników (ewentualnie jedynym składnikiem) wypłacanej pensji.

W judykaturze wskazuje się, że do danej części lub całości zarobków stosuje się 50% stawkę kosztów (tak stwierdził m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. I SA/Kr 1454/09). Należy jednak pamiętać, że umowa o pracę musi wyraźne specyfikować czy – i która – część dochodów pracownika może być rozliczona w ten sposób. Chodzi o rozdzielenie sfery pracowniczej i twórczej. Do zastosowania 50% kosztów niezbędne jest:

• stworzenie utworu w ramach obowiązków pracowniczych,
• przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę przez pracownika na podstawie umowy stron,
• zdefiniowanie części wynagrodzenia, które przysługuje za stworzenie utworu.

Warto pamiętać, że nie ma możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów za czas, kiedy pracownik nie świadczył pracy (np. w wyniku choroby lub urlopu).

Zarówno pracodawca, jak i pracownik muszą pamiętać o odpowiednim udokumentowaniu kosztów autorskich. Ordynacja podatkowa nie precyzuje formy środka dowodowego, wskazując jedynie, że nie może on być sprzeczny z prawem. W praktyce najczęściej stosuje się ewidencję, z której treści wynika data:

• stworzenia utworu przez pracownika,
• przeniesienia praw autorskich na pracodawcę,
• przyjęcia praw autorskich przez pracodawcę.

Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają obowiązku prowadzenia „ewidencji pracy autorskiej”, ale jest to silnie zalecane, ponieważ pozwala na udowodnienie – w razie kontroli – zasadności zastosowania podwyższonych kosztów. Takie wnioski płyną m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.630.2019.1.MK.

Warto jednak wskazać, że podział pracy na „zwykłą” i „twórczą” nie musi wynikać wprost umowy. Strony mogą tę kwestię uregulować w dowolny sposób, byleby uczynić zadość obowiązkom dowodowym. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 465/18.

Ustawa nie precyzuje również sposobu oznaczenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Ważne jest jedynie, aby dało się wykazać zakres pracy twórczej. Strony mogą go ustalić jako:

• oznaczoną kwotę,
• procent całości wynagrodzenia,
• ilość czasu pracy spędzonego nad tworzeniem utworu.

Jeżeli pracownikowi zależy, aby otrzymywać z tytułu tworzenia utworów dodatkowe wynagrodzenie, należy to wyraźnie zastrzec w umowie. Wynika to ze specyfiki utworu, do którego prawa osoba zatrudniona nabywa w momencie jego stworzenia.

Jeśli pracownik wykonuje wyłącznie czynności, które hipotetycznie uprawniałyby go do zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodu, nie należy mu się z tytułu stworzenia dodatkowa gratyfikacja. Zostaje ona skonsumowana przez wynagrodzenie zasadnicze.

Rozliczanie kosztów autorskich w umowie cywilnoprawnej

W przypadku umów cywilnoprawnych kwestia rozliczenia kosztów autorskich nie zawsze będzie wyglądać w taki sam sposób. W zależności od tego, czy płatnik pobiera:

• podatek w formie zaliczki,
• zryczałtowany podatek dochodowy,

koszty autorskie powstaną (w przypadku zaliczek) lub nie (w przypadku podatku zryczałtowanego).

Wysokość pobieranych zaliczek będzie wynosiła 17% podstawy opodatkowania. W celu uzyskania podstawy opodatkowania, od przychodu należy odjąć ewentualne składki (w przypadku umowy zlecenia) oraz koszty uzyskania przychodu.

W umowach cywilnoprawnych koszty autorskie mogą wynosić 20% lub 50%, przy czym niższe stanowią zasadę. Aby strony mogły rozliczyć 50% kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• rezultat pracy jest przedmiotem praw autorskich lub pokrewnych (stanowi utwór),
• twórca przenosi swoje prawa lub rezultat swoich prac na zleceniodawcę lub zamawiającego.

Płatnik ma jednak obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w następujących sytuacjach:

• kwota należności nie przekracza 200 zł,
• twórca nie jest pracownikiem płatnika.

W tej sytuacji w ogóle nie stosuje się kosztów autorskich, a 17% podatek dochodowy oblicza się bezpośrednio od przychodu bez pomniejszania podstawy o składki i koszty.

Co grozi za zawyżanie kosztów uzyskania przychodu?

Nieprawidłowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodu ma daleko idące konsekwencje dla podatnika. Z jakimi sankcjami należy się liczyć?

Odpowiedzialność podatkowa

Po stronie płatnika powstaje odpowiedzialność związana z niewłaściwym rozliczeniem podatku dochodowego. To z kolei może prowadzić do powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji, naliczenia odsetek ustawowych. Niedomiar podatkowy będzie musiał zostać wyrównany wraz z odsetkami. Płatnik będzie musiał wyrównać niedopłatę wraz z odsetkami i to ze skutkiem wstecznym (do 5 lat wstecz od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe).

W przypadku nadpłaty podatku (np. rozliczenia kosztów 20% tam, gdzie powinno być 50%), płatnik może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty do właściwego Urzędu Skarbowego.

Odpowiedzialność karnoskarbowa

Drugi reżim odpowiedzialności jest związany ze złożeniem nieprawidłowo wypełnionego zeznania podatkowego przez podatnika. Zgodnie z przepisami kodeksu karnego skarbowego z dnia 10 września 1999 r., podawanie w zeznaniu nieprawdy lub zatajanie prawdy jest wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym, w zależności od kwoty uszczuplenia podatkowego.

W tym przypadku należy liczyć się z karą grzywny (dla wykroczenia), karą pozbawiania wolności (jeżeli kwota uszczuplenia będzie znaczna) albo obiema tymi karami łącznie.

Rozliczanie przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia praw autorskich nie zawsze jest prostym zadaniem, które dodatkowo utrudniają zmieniające się przepisy prawa i kolejne interpretacje podatkowe. Aby uniknąć błędu i związanych z nim konsekwencji finansowych, warto tą kwestię skonsultować.

Marcin Staniszewski, Kancelaria Prawna RPMS Staniszewski & Wspólnicy