Skarbówka wyjaśnia czy emeryci mundurowi i renciści z III. grupą inwalidzką mogą odliczać w ramach ulgi rehabilitacyjnej w PIT

• Emerytka z emeryturą mundurową i III grupą inwalidzką a ulga rehabilitacyjna
• Kto może odliczać wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej
• Funkcjonariusz służb mundurowych z III grupą inwalidzką bez prawa do ulgi rehabilitacyjnej
• Były żołnierz zawodowy z III grupą inwalidzką i rentą wojskową bez prawa do ulgi rehabilitacyjnej

Emerytka z emeryturą mundurową i III grupą inwalidzką a ulga rehabilitacyjna

O interpretację wystąpiła podatniczka, która otrzymuje emeryturę mundurową, która dodatkowo posiada orzeczenie o niepełnosprawności (III grupa inwalidzka) wydane przez Rejonową Komisję Lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych. Podatniczka zapytała Dyrektora KIS o możliwość odliczenia wydatków na leki i używanie samochodu osobowego w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Kto może odliczać wydatki w ramach ulgi rehabilitacyjnej

Przede wszystkim z ulgi rehabilitacyjnej mogą korzystać osoby niepełnosprawne. 

Osobą niepełnosprawną jest (wg art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7d, ust. 7f, ust. 7g ustawy o PIT) osoba:
- wobec której orzeczono jeden z trzech stopni niepełnosprawności (znaczny, umiarkowany albo lekki) określonych w odrębnych przepisach lub
- której przyznano rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
- wobec której orzeczono niepełnosprawność osoby, która nie ukończyła 16 roku życia na podstawie odrębnych przepisów,
- wobec której orzeczono niepełnosprawność na podstawie odrębnych przepisów, które obowiązywały do 31 sierpnia 1997 roku. (tzw. grupy inwalidzkie). 

Osoba niepełnosprawna zaliczona do I grupy inwalidzkiej – to osoba, w stosunku do której orzeczono całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo znaczny stopień niepełnosprawności. 
Osoba niepełnosprawna zaliczona do II grupy inwalidzkiej – to osoba, w stosunku do której orzeczono całkowitą niezdolność do pracy albo umiarkowany stopień niepełnosprawności.

 Ponadto z ulgi rehabilitacyjnej mogą korzystać osoby, na których utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Na podstawie art. ust. 7e ustawy o PIT, osobą niepełnosprawną pozostającą na utrzymaniu podatnika, jest osoba niepełnosprawna, której roczny dochód nie przekracza dwunastokrotności renty socjalnej (w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego), będąca dla podatnika: współmałżonkiem, dzieckiem własnym, dzieckiem przysposobionym, dzieckiem obcym przyjętym na wychowanie, pasierbem, rodzicem, rodzicem współmałżonka, rodzeństwem, ojczymem, macochą, zięciem lub synową. 

W grudniu 2025 r. renta socjalna wynosiła 1878,91 zł brutto, a jej dwunastokrotność: 22 546,92 zł brutto. Zatem tego limitu nie mogły przekroczyć dochody niepełnosprawnego w 2025 roku aby nie stracił on statusu osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika (ww. członka rodziny) w kontekście ulgi rehabilitacyjnej.

Natomiast nie wiadomo na razie ile wyniesie renta socjalna w grudniu 2025 r. Na pewno renta socjalna zostanie zwaloryzowana (podwyższona) 1 marca 2025 r. ale rząd jeszcze nie podał wskaźnika tej waloryzacji.

Warto wiedzieć, że do dochodów osoby niepełnosprawnej pozostającej na utrzymaniu podatnika na potrzeby obliczenia ww. limitu dochodów nie zalicza się:
a) zasiłku pielęgnacyjnego,
b) świadczenia uzupełniającego, otrzymanego na podstawie przepisów o świadczeniu uzupełniającym dla osób niezdolnych do samodzielnej egzystencji,
c) dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów (13. emerytura),
d) kolejnego dodatkowego rocznego świadczenia pieniężnego dla emerytów i rencistów (14. emerytura),
e) dodatku energetycznego o którym mowa w art. 5c ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne,
f) dodatku osłonowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2021 r. o dodatku osłonowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 759 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 123),
g) dodatku węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o dodatku węglowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1630),
h) dodatku dla gospodarstw domowych z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła i dodatku dla niektórych podmiotów niebędących gospodarstwami domowymi z tytułu wykorzystywania niektórych źródeł ciepła, o których mowa w art. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1772, 1693 i 2760),
i) dodatku elektrycznego, o którym mowa w art. 27 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców energii elektrycznej w 2023 roku w związku z sytuacją na rynku energii elektrycznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1704, 1785 i 2760),
j) refundacji kwoty odpowiadającej podatkowi VAT, o której mowa w art. 18 ustawy z dnia 15 grudnia 2022 r. o szczególnej ochronie niektórych odbiorców paliw gazowych w 2024 r. w związku z sytuacją na runku gazu (Dz. U. z 2024 r. poz. 303).
k) bonu energetycznego, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 23 maja 2024 r. o bonie energetycznym oraz o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia cen energii elektrycznej, gazu ziemnego i ciepła systemowego (Dz. U. poz. 859) oraz
l) alimentów na rzecz dzieci:
- małoletnich,
- bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
- dorosłych do ukończenia przez nie 25. roku życia, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym obowiązujących także w  innych niż Polska państwach, jeżeli w  roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej lub dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych jednolitą 19% stawką podatku lub uzyskały przychody w ramach ulgi dla młodych, w łącznej wysokości przekraczającej 3089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, do dochodów liczonych do ww. limitu zalicza się natomiast inne dochody zwolnione z opodatkowania np. zapomogę, przychody osób do ukończenia 26 roku życia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT.

Funkcjonariusz służb mundurowych z III grupą inwalidzką bez prawa do ulgi rehabilitacyjnej

 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 sierpnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.299.2024.3.KO) podkreślił, że na podstawie art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o PIT, prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje m.in. decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy. A zatem np. funkcjonariusze służb mundurowych, którym przyznano III grupę inwalidztwa (obejmującą zdolnych do pracy) - nie mają prawa do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Organ podatkowy wskazał, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 26 ust. 7d ustawy PIT są przepisy ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 44). W myśl art. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotyczy ona osób, których niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem:
1) o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w art. 3 lub
2) o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub
3) o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia
– zwanych dalej „osobami niepełnosprawnymi.

Na mocy art. 3 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ustala się trzy stopnie niepełnosprawności, które stosuje się do realizacji celów określonych ustawą:
1) znaczny;
2) umiarkowany;
3) lekki.
Z art. 3 ust. 2 ww. ustawy wynika, że orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi podstawę do przyznania ulg i uprawnień na podstawie odrębnych przepisów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wyraźnie rozróżnia orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności od innych orzeczeń i w dalszych przepisach szczegółowo reguluje tryb orzekania o niepełnosprawności.

Z tego powodu orzeczenia wydawane od 1 stycznia 1998 r. przez organy podległe m.in. MSWiA nie mogą być uznane za orzeczenia, o których mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył też, że z wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (co nastąpiło 1 stycznia 1998 r.) utraciła moc ustawa z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz. 201), która przyznawała prawo do orzekania o niepełnosprawności organom podległym m.in. MSWiA.
Z tego powodu w art. 26 ust. 7g ustawy PIT wprowadzono szczególną regulację dotyczącą takich orzeczeń, która daje prawo do ulgi rehabilitacyjnej także osobom posiadającym orzeczenie wydane na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do 31 sierpnia 1997 r.

Ale mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. przepisy organy podatkowe uznają, że decyzje wydane po tym dniu przez organy podległe m.in. MSWiA można rozpatrywać w kontekście art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy PIT tj. decyzji przyznających rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną.

Dyrektor KIS w omawianej interpretacji wskazał, że na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1121), ustalono trzy grupy inwalidztwa funkcjonariuszy całkowicie niezdolnych do służby:
1)  I grupę – obejmującą całkowicie niezdolnych do pracy;
2)  II grupę – obejmującą częściowo niezdolnych do pracy;
3)  III grupę – obejmującą zdolnych do pracy.

Przepisy ww. ustawy, inwalidom zaliczonym do jednej z ww. grup przyznają rentę inwalidzką. Ale zdaniem Dyrektora KIS, z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy (zaliczone do III grupy inwalidztwa). Bowiem na podstawie z art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o PIT prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy.

 Końcowo Dyrektor KIS stwierdził:
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro na podstawie orzeczenia wydanego 7 września 2023 r., przez Komisję Lekarską podległą ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych została Pani zaliczona do III grupy inwalidzkiej, to nie posiada Pani orzeczenia o niepełnosprawności, o którym mowa w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, jak również decyzji, o której mowa w art. 26 ust. 7d pkt 2 ww. ustawy przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną. Powyższe orzeczenie nie stanowi również wskazanego w art. 26 ust. 7g orzeczenia o niepełnosprawności wydanego przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. W konsekwencji nie przysługuje Pani prawo do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2023 r. - w ramach ulgi rehabilitacyjnej - wydatków na cele rehabilitacyjne obejmujących wydatki na leki oraz na używanie samochodu osobowego, stanowiącego Jej własność.

Były żołnierz zawodowy z III grupą inwalidzką i rentą wojskową bez prawa do ulgi rehabilitacyjnej

Podobną interpretację Dyrektor KIS wydał 24 stycznia 2025 r. na wniosek byłego żołnierza zawodowego, który od kwietnia 2024 r. posiada III grupę inwalidztwa z ogólnego stanu zdrowia i w związku ze służbą wojskową - orzeczoną przez Rejonową Wojskową Komisję Lekarską. Dodatkowo Wojskowe Biuro Emerytalne przyznało temu żołnierzowi wojskową rentę inwalidzkiej dla III grupy inwalidzkiej. Rencista ów zapytał Dyrektora KIS, czy może odliczać w ramach ulg rehabilitacyjnej wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych (poniesione na np. zabiegi rehabilitacyjne, użytkowanie własnego samochodu osobowego, zakup leków, zakup sprzętu rehabilitacyjnego, zakup elementów wyposażenia domu ułatwiających renciście codzienną egzystencję).

Dyrektor KIS potwierdził, że z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy (zaliczone do III grupy inwalidztwa). Bowiem na podstawie art. 26 ust. 7d pkt 2 ustawy o PIT prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej daje decyzja przyznająca rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy. Orzeczenie ustalające inwalidztwo III grupy wyłącznie z tytułu niezdolności do służby oznacza jednak zdolność do pracy poza służbą, a zatem posiadacza takiego orzeczenia nie uważa się za osobę niepełnosprawną. A zatem z ulgi rehabilitacyjnej nie mogą skorzystać osoby, które pomimo otrzymywania renty inwalidzkiej są zdolne do pracy, tj. zaliczone zostały do III grupy inwalidztwa w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin.

Dyrektor KIS zasugerował jednak, że, posiadając ważne orzeczenie Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej o przyznaniu III grupy inwalidztwa, dla potrzeb skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, ów rencista może złożyć do zespołu do spraw orzekania o niepełnosprawności wniosek o ustalenie stopnia niepełnosprawności, celem uzyskania orzeczenia wymaganego przez art. 26 ust. 7d ustawy o PIT.

Wyżej cytowane interpretacje zachowują cały czas swoją aktualność, bowiem od ich wydania nie zmieniły się przepisy regulujące to zagadnienie.

 Źródła:
- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.299.2024.3.KO).
- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2025 r. (sygn. 0115-KDIT2.4011.555.2024.2.MD).