TSUE: brak zapłaty VAT to nie oszustwo. Opinia Rzecznik Kokott może zmienić zasady odpowiedzialności solidarnej

• Centralna teza TSUE: oszustwo versus zwykły brak płatności
• Wymóg rzeczywistej podstawy odpowiedzialności w VAT
• Współudział w oszustwie podatkowym VAT lub własne nadużycie jako podstawa odpowiedzialności
• Akcesoryjność odpowiedzialności solidarnej w VAT i wymóg istnienia dłużnika głównego
• Konsekwencje opinii TSUE dla stosowania prawa w państwach członkowskich UE

W dniu 4 września 2025 roku Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott przedstawiła opinię w sprawie C-121/24, która może fundamentalnie zmienić sposób stosowania odpowiedzialności solidarnej w VAT w całej Unii Europejskiej. Sprawa dotyczy bułgarskiej spółki Vaniz, która nabywała pojazdy i usługi od Stars International w 2017 roku. Wszystkie faktury zostały opłacone, VAT odliczony prawidłowo, jednak dostawca mimo złożenia deklaracji nie wpłacił podatku. Po jego upadłości w 2019 roku i wykreśleniu z rejestru w 2020 roku, organy podatkowe w 2022 roku obciążyły Vaniz solidarną odpowiedzialnością za niezapłacony przez nieistniejącego już kontrahenta podatek. Sąd administracyjny w Wielkim Tyrnowie zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy taka praktyka jest zgodna z prawem unijnym. Opinia Rzecznik wyznacza nowe standardy, które mogą mieć istotne znaczenie również dla stosowania polskich przepisów o odpowiedzialności solidarnej.

Centralna teza TSUE: oszustwo versus zwykły brak płatności

Sednem opinii Rzecznik Kokott jest fundamentalne rozróżnienie między brakiem zapłaty prawidłowo zadeklarowanego podatku a oszustwem podatkowym. To rozróżnienie nie ma charakteru czysto teoretycznego, lecz niesie ze sobą daleko idące konsekwencje praktyczne dla konstrukcji odpowiedzialności solidarnej w systemie VAT.

Rzecznik przywołuje wyrok Wielkiej Izby w sprawie Scialdone (C-574/15), gdzie Trybunał wprost stwierdził, że „niedokonanie zapłaty VAT, w odniesieniu do którego złożono już deklarację, nie ma takiej samej wagi jak oszustwo podatkowe”. Jeśli podatnik prawidłowo spełnił swoje obowiązki deklaracyjne, organ podatkowy już w tym momencie dysponuje informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty. W takiej sytuacji może podjąć odpowiednie działania egzekucyjne wobec właściwego dłużnika. To diametralnie różni się od sytuacji, gdy podatnik celowo ukrywa zobowiązania lub manipuluje deklaracjami, uniemożliwiając organowi skuteczne działanie.

Z tego fundamentalnego rozróżnienia Rzecznik Kokott wyprowadza kluczowy wniosek: „sama wiedza lub możliwość przewidzenia, że kontrahent nie zapłaci prawidłowo zadeklarowanego podatku, nie może automatycznie prowadzić do odpowiedzialności solidarnej”. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, odpowiedzialność taka wymaga wykazania, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez swoją transakcję uczestniczy w oszustwie popełnionym przez kontrahenta, albo że sam dopuścił się nadużycia. W sprawie Vaniz organy podatkowe oparły swoją decyzję wyłącznie na domniemaniu wynikającym z faktu, że dostawca ostatecznie nie zapłacił podatku.

Wymóg rzeczywistej podstawy odpowiedzialności w VAT

Opinia Rzecznik szczegółowo rozwija wymogi, jakie muszą być spełnione, aby odpowiedzialność solidarna na podstawie art. 205 dyrektywy VAT była zgodna z prawem unijnym. Kluczowe znaczenie ma tu zasada proporcjonalności, będąca jedną z fundamentalnych zasad porządku prawnego Unii. Artykuł 205 dyrektywy VAT co do zasady zezwala na ustanowienie odpowiedzialności solidarnej, jednak przy wykonywaniu tej kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa unijnego, w tym właśnie zasady proporcjonalności.

Rzecznik wyraźnie wskazuje, że nieograniczona odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich nie wchodzi w rachubę. Artykuł 205 wymaga szczególnej podstawy odpowiedzialności. Jej konieczność wynika z zasady proporcjonalności. W przeciwnym razie można by dowolną osobę trzecią, która nie ma związku z osobą zobowiązaną do zapłaty podatku, pociągnąć do odpowiedzialności za jej zobowiązanie podatkowe. Tak poważna ingerencja w prawa osoby trzeciej nie może być uzasadniona samym tylko celem ochrony dochodów podatkowych państwa i wykracza poza to, co jest konieczne.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, środki które de facto wprowadzają niezależną od winy odpowiedzialność solidarną, są nieproporcjonalne. Jak podkreślił TSUE, skorzystanie przez państwa członkowskie z uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby. To nic innego jak wymóg wystarczającej podstawy odpowiedzialności.

Okoliczność, że kontrahent nie wykorzystał otrzymanej płatności do zapłaty powstałego zobowiązania z tytułu VAT, nie stanowi wystarczającego powodu uzasadniającego odpowiedzialność. Jest to ryzyko nieodłącznie związane z systemem podatków pośrednich i świadomie akceptowane przez ustawodawcę unijnego. Płacący kontrahent zwykle nie ma wpływu na zachowanie drugiej strony transakcji. Jak podkreśla Rzecznik, bezwarunkowe przypisywanie tej osobie utraty dochodów podatkowych spowodowanej działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

Współudział w oszustwie podatkowym VAT lub własne nadużycie jako podstawa odpowiedzialności

Opinia wskazuje, że uzasadnioną podstawą odpowiedzialności może być współudział w oszustwie w zakresie VAT lub własne nadużycie ze strony osoby, której ma być przypisana odpowiedzialność solidarna. Sytuacja może być inna, gdy nabywcy można zarzucić nadużycie poprzez celowe wykorzystanie niewypłacalności kontrahenta. Vaniz mógłby zatem celowo wykorzystać upadłość kontrahenta, aby wzbogacić się poprzez odliczenie podatku naliczonego i zaszkodzić dochodom podatkowym poprzez upadłość dostawcy. Możliwe to byłoby na przykład w sytuacji, gdy istnieją powiązania kapitałowe czy osobowe między kontrahentami, pozwalające na kontrolowanie działań dostawcy.

Jednakże zapłata świadczenia należnego na podstawie prawa cywilnego nie może zwykle stanowić nadużycia, a zatem nie może stanowić podstawy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Nawet jeśli odbiorca świadczenia wie lub powinien wiedzieć, że kontrahent w przyszłości wprawdzie zadeklaruje VAT wliczony w cenę, ale nie zapłaci go w terminie, samo dokonanie płatności wynikającej z umowy nie stanowi nadużycia.

Rzecznik wyraźnie stwierdza, że prawo unijne wymaga, aby osoba zobowiązana z tytułu odpowiedzialności solidarnej również wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT lub uchylaniu się od VAT po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, lub żeby sama działała w sposób stanowiący nadużycie. Sam "współudział w opóźnieniu" podatnika nie jest tak poważny jak współudział w oszustwie w zakresie VAT, ponieważ również w tym przypadku organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do określenia kwoty wymagalnego VAT i stwierdzenia ewentualnego braku jego zapłaty.

Akcesoryjność odpowiedzialności solidarnej w VAT i wymóg istnienia dłużnika głównego

Opinia rozwija również koncepcję akcesoryjności odpowiedzialności solidarnej. Zobowiązanie z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 205 dyrektywy VAT ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatkowego osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasa w wyniku likwidacji osoby zobowiązanej do zapłaty podatku bez następcy prawnego, dotyczy to również zobowiązania z tytułu odpowiedzialności.

Pojęcie "solidarnej" odpowiedzialności wymaga, aby w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu odpowiedzialności istniały co najmniej dwie osoby wspólnie zobowiązane do zapłaty podatku. Gdyby dłużnik główny przestał istnieć przed ustaleniem zobowiązania z tytułu odpowiedzialności, możliwość dochodzenia regresu staje się niemożliwa, co dodatkowo przemawia przeciwko przypisywaniu odpowiedzialności w takich okolicznościach.

Konsekwencje opinii TSUE dla stosowania prawa w państwach członkowskich UE

Jeśli Trybunał Sprawiedliwości podzieli stanowisko Rzecznik Generalnej, praktyka stosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej w państwach członkowskich będzie musiała ulec istotnej modyfikacji. Nie będzie można automatycznie przypisywać odpowiedzialności tylko na podstawie obiektywnych przesłanek, takich jak odbiegająca od rynkowej cena lub trudności finansowe dostawcy. Konieczne będzie wykazanie przez organy podatkowe, że nabywca rzeczywiście uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT lub przynajmniej powinien był o tym wiedzieć na podstawie konkretnych okoliczności sprawy.

Rozstrzygnięcie będzie miało znaczenie również dla Polski, gdzie art. 105a ustawy o VAT przewiduje odpowiedzialność solidarną nabywcy, jeżeli wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że podatek nie zostanie wpłacony. W praktyce polskich organów skarbowych obserwuje się tendencję do szerokiego interpretowania tego przepisu, gdzie wystarczy często odbiegająca cena lub znane organom problemy finansowe dostawcy. Opinia Rzecznik Kokott wskazuje jasno, że taki automatyzm jest nie do pogodzenia z prawem unijnym i wymaga wyższego standardu dowodowego, koncentrującego się na wykazaniu rzeczywistego udziału w oszustwie lub nadużyciu, a nie tylko możliwości przewidzenia problemów finansowych kontrahenta.

Ostateczny wyrok TSUE w sprawie Vaniz będzie miał znaczenie wykraczające poza konkretną sprawę bułgarską i wpłynie na sposób interpretacji i stosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej w całej Unii Europejskiej, wyznaczając jasną granicę między skuteczną walką z oszustwami w VAT a ochroną uczciwych przedsiębiorców.