Przedwczesne wystawienie faktury zaliczkowej - skutki w VAT

Wystawienie faktury przed dostawą towaru, wykonaniem usługi, czy przed otrzymaniem zapłaty - terminy

Z ustawy o VAT wynika, że podatnicy mają możliwość wystawiania faktur do 60 dni (do końca 2021 r. było to 30 dni) przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). W uproszczeniu przepis ten pozwala wystawiać faktury nawet 60 dni przed otrzymaniem zaliczki.

Skutki wystawienia faktury zaliczkowej wcześniej niż 60 dni przed zapłatą zaliczki

Z przepisów nie wynika, jak powinien postąpić podatnik, który wystawi fakturę wcześniej niż pozwalają na to przepisy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Pojawiają się interpretacje organów podatkowych, które bezwzględnie uznają obowiązek korekty w takich przypadkach. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. Jeżeli strony nadal planują zrealizowanie transakcji, której dotyczy faktura zaliczkowa, to korekta nie jest konieczna. W nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 410/20) czytamy:

(…) organ błędnie wskazał na zastosowanie w sprawie art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 u.p.t.u., uznając że po upływie 30 dni [obecnie 60 dni - przyp. autora] od wystawienia faktury (bezskutecznego oczekiwania na zaliczkę) podatnik jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, która korygowałaby podstawę opodatkowania i kwotę podatku. Przepis art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W niniejszej sprawie pierwotna faktura nie zawiera pomyłki czy błędu. W dacie jej wystawienia wskazano prawidłową, uzgodnioną między stronami umowy, kwotę zaliczki, nie popełniono również błędu co do kwoty podatku a w każdym razie tego rodzaju pomyłki nie wynikają z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Mając zatem na uwadze, że przepis u.p.t.u. reguluje sytuację stwierdzenia pomyłki w fakturze po jej wystawieniu, sprzeczne z tym przepisem byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku w sytuacji opisanej we wniosku skarżącej.

Przykład
Na początku stycznia 2022 r. podatnik wystawił fakturę zaliczkową dokumentującą zaliczkę, którą kontrahent obiecał wpłacić w lutym 2022 r. Ze względu na przejściowe problemy finansowe kontrahent poinformował podatnika, że zaliczkę wpłaci dopiero w kwietniu. Informacja ta nie wpłynęła jednak na zamiar zrealizowania przez strony transakcji, której dotyczy faktura zaliczkowa. W takim przypadku podatnik nie musi korygować faktury zaliczkowej ze względu na bezskuteczne oczekiwanie na zaliczkę przez 60 dni od dnia jej wystawienia.

Gdy transakcja, której dotyczyła faktura zaliczkowa, nie zostanie zrealizowana, konieczna jest korekta. Sposób korekty zależy od tego, czy faktura ta została wprowadzona do obrotu.

Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa nie została wprowadzona do obrotu prawnego

Jeżeli wystawiona przedwcześnie faktura zaliczkowa nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego (w szczególności nie została przekazana nabywcy), wówczas można ją anulować.

Przykład
5 stycznia 2022 r. podatnik wystawił fakturę zaliczkową dotyczącą zaliczki, której jeszcze nie otrzymał. Fakturę podatnik zamierzał przekazać nabywcy po otrzymaniu zaliczki, jednak do 6 marca 2022 r. jej nie dostał. W takim przypadku 7 marca 2022 r. podatnik powinien anulować wystawioną 5 stycznia 2022 r. fakturę zaliczkową.

Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa została wprowadzona do obrotu prawnego

Przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej nie można już anulować, jeśli została wprowadzona do obrotu prawnego. Wówczas należy ją skorygować "do zera" na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, tj. wystawić fakturę korygującą. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

• 6 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD),
• 3 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.515.2019.1.KM).

Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji (dotyczącej co prawda przedwcześnie wystawionych faktur korygujących):

(…) w przedmiotowej sprawie faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez przekazanie ich kontrahentom, zatem Wnioskodawca ma możliwość stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wystawienia faktury korygującej, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. "wyzerować" te pozycje).

Przykład
Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że wystawioną fakturę zaliczkową 5 stycznia 2022 r. podatnik przekazał nabywcy. W tej sytuacji anulowanie faktury zaliczkowej nie jest możliwe, gdyż została ona wprowadzona do obiegu prawnego. Dlatego 7 marca 2022 r. podatnik powinien wystawić do niej fakturę korygującą "zerującą".

Skorygowanie faktury zaliczkowej przed upływem 60 dni od dnia jej wystawienia

Zdarza się, że podatnik uzyskuje wiedzę, iż nie otrzyma zaliczki, przed upływem 60 dni od dnia wystawienia faktury. W ocenie autora nie ma przeszkód, aby w takich przypadkach anulować fakturę zaliczkową (jeżeli nie została wprowadzona do obrotu prawnego) lub wystawić do niej fakturę korygującą zerującą (w przeciwnym razie) wcześniej niż, przed upływem 60 dni.

Przykład
13 stycznia 2022 r. podatnik otrzymał od kontrahenta X zamówienie na urządzenie i deklarację wpłaty zaliczki na poczet tego zamówienia. W związku z tym podatnik X wystawił fakturę zaliczkową przed otrzymaniem zaliczki, którą to fakturę przekazał kontrahentowi X.
Tydzień później kontrahent X powiadomił podatnika, że rezygnuje z zamówienia. W tej sytuacji podatnik X może (a w zasadzie powinien) wystawić fakturę korygującą zerującą niezwłocznie po otrzymaniu tej informacji (a nie dopiero 15 marca 2022 r., czyli po upływie 60 dni od dnia wystawienia faktury).

Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa a JPK_VAT u wystawcy

Przedwczesne wystawianie faktur zaliczkowych najczęściej nie przyspiesza powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji przeważnie ani przedwcześnie wystawianych faktur zaliczkowych, ani faktur korygujących "zerujących" wystawianych do takich faktur nie trzeba wykazywać w ewidencji VAT ani w plikach JPK_VAT.

Przykład
12 stycznia 2022 r. podatnik wystawił fakturę zaliczkową dotyczącą zaliczki na poczet zamówionego towaru, którą miał niebawem otrzymać od kontrahenta. Ponieważ ostatecznie kontrahent zrezygnował z zamówienia, 15 lutego 2022 r. podatnik wystawił fakturę korygującą zerującą do tej faktury zaliczkowej. Ani przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej, ani wystawionej do niej faktury korygującej podatnik nie musi wykazywać w ewidencji VAT czy w przesyłanych plikach JPK_VAT.

Jednak wystawianie faktur zaliczkowych przyspiesza powstawanie obowiązku podatkowego w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT (zob. tabelę).

Tabela. Czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury zaliczkowej

W konsekwencji w takich przypadkach zarówno przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, jak i faktury korygujące "zerujące" wystawiane do tych faktur zaliczkowych należy wykazywać w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_VAT.

Przy czym w celu rozliczania faktur korygujących "zerujących" nie trzeba gromadzić żadnej szczególnej dokumentacji, gdyż brak wpłaty zaliczki udokumentowanej przedwcześnie fakturą zaliczkową jest okolicznością równoznaczną z posiadaniem dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Dlatego faktury korygujące do faktur zaliczkowych rozliczamy w miesiącu ich wystawienia.

Przykład
12 stycznia 2022 r. podatnik X rozliczający VAT za okresy miesięczne wystawił fakturę zaliczkową dotyczącą zaliczki, którą miał otrzymać na poczet zamówionej przez podatnika Y usługi budowlanej. Do 14 marca 2022 r. podatnik X nie otrzymał zapowiedzianej zaliczki, w związku z czym 15 marca 2022 r. wystawił fakturę korygującą "zerującą" do wystawionej faktury zaliczkowej. W tej sytuacji fakturę zaliczkową podatnik obowiązany był uwzględnić w pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r., natomiast fakturę korygującą "zerującą" może uwzględnić w pliku JPK_V7M za marzec 2022 r.

Skutki otrzymania przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych przez nabywcę

Dysponowanie fakturą nie oznacza automatycznie, że odliczymy z niej VAT.

Prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Termin odliczenia VAT jest zatem uzależniony przede wszystkim od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku faktur zaliczkowych obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania płatności. Obowiązek podatkowy jest więc związany z otrzymaniem zaliczki i jest niezależny od wystawienia faktury.

Warunek ten w przypadku przedwcześnie wystawionych faktur najczęściej nie jest spełniony.

Owszem, faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (czyli wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje podatnikowi, dla którego została wystawiona, prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednak prawo to powstaje nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczeniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki.

W konsekwencji podatnicy otrzymujący przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe przeważnie nie mają prawa odliczać na ich podstawie VAT. Brak prawa do odliczenia powoduje, że w omawianych przypadkach podatnicy nie mają obowiązku zmniejszania odliczonego VAT (chyba że bezpodstawnie odliczyli VAT z przedwcześnie wystawionych faktur zaliczkowych). Gdy bezpodstawnie odliczyli VAT, powinni dokonać korekty za okres, w którym odliczyli VAT.

Przykład
12 stycznia 2022 r. podatnik otrzymał fakturę zaliczkową dokumentującą zaliczkę, którą sprzedawca miał otrzymać na poczet zamówionego przez podatnika towaru. Zaliczki tej podatnik nie wpłaci, w związku z czym 18 marca 2022 r. otrzyma fakturę korygującą zerującą fakturę zaliczkową. W tej sytuacji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury zaliczkowej, jak również nie jest obowiązany do zmniejszania kwoty podatku naliczonego (chyba że podatnik bezpodstawnie odliczył VAT z otrzymanej faktury zaliczkowej).

Wyjątek dotyczy wskazanych wcześniej przypadków (zob. tabelę), gdy wystawienie faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji podatnikom przysługuje prawo do odliczania VAT na ich podstawie. Jeżeli podatnicy skorzystają z tego prawa, staną się później - jeśli nie wpłacą zaliczki - obowiązani do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Obowiązek taki powstaje w okresie rozliczeniowym podjęcia przez podatników decyzji, że nie wpłacą zaliczki, nie później jednak niż w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury korygującej "zerującej". Te bowiem zdarzenia należy uznać za uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Przykład
11 stycznia 2022 r. podatnik rozliczający VAT miesięcznie otrzymał fakturę zaliczkową dokumentującą zaliczkę, którą sprzedawca miał otrzymać na poczet zamówionej przez podatnika usługi budowlanej. Zaliczki tej podatnik przez przeoczenie nie wpłaci, w związku z czym 16 marca 2022 r. otrzyma fakturę korygującą zerującą fakturę zaliczkową. W tej sytuacji podatnik mógł w ramach pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r. odliczyć VAT z otrzymanej faktury zaliczkowej. Jeżeli podatnik skorzystał z tego prawa, to w ramach pliku JPK_V7M za marzec 2022 r. będzie obowiązany zmniejszyć kwotę podatku naliczonego o kwotę odliczoną w pliku JPK_V7M za styczeń 2022 r. na podstawie faktury zaliczkowej.

Podstawa prawna:

• art. 19a oraz art. 86 ust. 10 i 19a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 3 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.515.2019.1.KM)

POWOŁANE WYROKI SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH:

• wyrok WSA w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 410/20)

Tomasz Krywan, doradca podatkowy